统一我国企业所得税的法律探讨

作者:王红玲 发布时间:2005-11-29 20:50:01         上一篇 下一篇

【作者简介】王红玲,中南财经政法大学法学院经济法系讲师、中国人民大学法学院博士生。
【内容提要】我国现行内外资企业所得税“两法并存”的立法现状存在着很多问题,已经不适应当前政治经济形势的发展,亟待统一。本文首先分析了我国企业所得税的立法现状及其存在的问题,进而从立法模式、法律地位、税率、税收优惠、税前列支范围和标准以及收入归属的确定等方面,探讨了统一我国企业所得税的法律构想。

    《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出,“分步实施税收制度改革。…统一各类企业税收制度”。(注:《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》,人民出版社2003年10月第1版,第22页。)“完善预算、税收、金融和投资等法律法规,规范经济调节和市场监管。”(注:《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》,人民出版社2003年10月第1版,第32页。)特定形势下产生的内外资企业所得税“两法并存”,为我国引进外资,促进我国经济发展,发挥了积极的作用。然而现行内外资企业所得税“两法并存”的立法现状存在着很多问题,特别是我国加入WTO以来,已经不能适应当前政治经济形势的发展,亟待统一内外资企业所得税,取消“两法并存”的状况。
        一、我国企业所得税的立法现状及其存在的问题
    1994年新税制改革时,为了维护税法的连续性和稳定性,国家在统一内资企业所得税的同时,对外资企业仍继续执行1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》。因此,20世纪90年代初以来,我国内外资企业所得税一直实行“两法并存”。外资企业所得税的纳税依据是1991年4月9日七届全国人大第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称《外资企业所得税法》);内资企业所得税的纳税依据是1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税法暂行条例》(以下简称《内资企业所得税条例》)以及1994年2月4日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》。这种两法并存,在当时为吸引外商投资,推进我国经济体制改革,起过积极的作用,但已经不适应入世后我国政治经济形势的发展,存在着很多问题,具体表现如下:
      (一)内外资企业所得税法,立法层次不统一
    《外资企业所得税法》,是国家最高权力机关全国人民代表大会制定的法律,是仅次于宪法的二极大法,立法层次高;而《内资企业所得税条例》则是国家行政机关国务院制定的暂行条例,立法层次较低。立法层次的不统一,易造成内外资企业法律地位的不平等。
      (二)内外资企业所得税在税率、税前列支范围和标准等方面的不统一,造成内资企业所得税实际税负过重,违背了税收公平原则
    在税率上,虽然我国内外资企业所得税均实行33%的名义税率,但是外资企业所得税税率中30%为中央所得税,3%为地方所得税。而目前我国许多地区暂免征收外资企业地方所得税,因此,外资企业一般都享受比内资企业更低的企业所得税税率。
    在税前列支范围和标准方面,对外资企业优惠更大。具体表现在:(1)在公益、救济性捐赠支出方面,对内资企业有限制,而对外资企业则无限制。计算内资企业所得税应纳税所得额时纳税人用于公益、救济性的捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。而超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠,不得扣除。对于外资企业则无此限制。(2)内外资企业所得税中允许扣除的职工工资标准不同。内资企业所得税中纳税人支付给职工的工资,按照计税工资扣除。计税工资,是指计算应纳税所得额时,允许扣除的工资标准。包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资、各类补贴、津贴、奖金等。计税工资的具体标准,在财政部规定的范围内,由省、自治区、直辖市人民政府规定,报财政部备案。目前我国各地规定的计税工资一般在600元—800元,远远低于当前内资企业支付给职工的实际工资。外资企业所得税中允许扣除的职工工资是外资企业支付给职工的实际工资。这种差别待遇,加重了内资企业的税收负担,不利于内资企业引进人才。(3)对于限定条件准予在所得税起点列支的项目,如:利息支出、工资费用支出、固定资产折旧和无形资产、递延资产摊销等项目上的规定均是内紧外松。
    综上所述,内外资企业所得税在税率、税前列支范围和标准等方面的不统一,造成内资企业所得税实际税负过重,违背了税收公平原则。
      (三)内外资企业所得税在税收优惠方面的不统一,易造成纳税人避税和逃税
    我国内资企业所得税对税收优惠仅规定了一般性的原则,主要是对民族自治地区实行特殊的税收优惠以及对部分小企业实行18%和27%的优惠税率。而外资企业所得税则实行全面而明显的地区和产业倾斜政策,实行15%和24%的低税率,或实行定期减免税优惠。此外,对外资企业再投资于中国境内的部分,实行退税优惠及税后利润汇出境外免征预提所得税。
    总之,外资企业比内资企业享受税收优惠面更广、数额更大,实际税负也更轻。有些中资企业便千方百计地利用中外合资企业的“身份”骗取国家的税收优惠待遇,偷逃税款;也有些外资企业利用我国的税收优惠法律制度,进行内部非法交易,转移利润,以所谓合法的方式避税。还有些外资企业利用我国的外汇差价,虚拟企业截存外汇,人为调节盈亏,逃避纳税,非法获利。
      (四)内外资企业所得税两法并存,加大了税收成本,不符合税收效率原则
    我国对外资企业的税收优惠太多,引进外资的税收成本过高,不符合税收效率原则。例如1995年,我国对外商投资企业实行税收优惠而损失的财政收入约占GDP的1.2%,约合人民币660亿元。据测算,如果税收优惠能吸引10%的外资,我国则是以损失50亿美元的税收收入,来吸引30亿美元的外资。(注:参见戚新、洪光:《对统一我国内外资企业所得税的探讨》,载《吉林财税》2002年第9期,第31页。)而且,在我国外商投资项目多为投资少、工艺简单、劳动密集型的“短平快”项目,而对高科技产业及瓶颈产业的投资却很少。引进外资的成本过高。同时,我国对内外资企业所得税实行两法并存,加重了税务机关的征管负担,加大了税收征管成本,不符合税收效率原则。
      (五)内外资企业所得税两法并存,不符合世贸组织的国民待遇原则、透明度原则、统一性原则,不利于内外资企业的公平竞争
    世贸组织要求成员国遵循国民待遇原则、透明度原则、统一性原则。我国内外资企业所得税实行两法并存,不符合世贸组织的这些基本原则。我国于2001年已经加入世贸组织,对外开放的领域更广,步伐更快。内外资企业所得税实行两法并存,外资企业享受更多的优惠待遇,内资企业所得税的实际税收负担远远高于外资企业,不利于内外资企业的公平竞争。《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出:“完善对外开放的制度保障。按照市场经济和世贸组织规则的要求,加快内外贸一体化进程。形成稳定、透明的涉外经济管理体制,创造公平和可预见的法制环境,确保各类企业在对外经济贸易活动中的自主权和平等地位。”(注:《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》,人民出版社2003年10月第1版,第25页。)因此,统一我国内外资企业所得税,势在必行。
        二、统一我国企业所得税的法律构想
      (一)统一我国企业所得税的立法模式选择
    统一我国企业所得税采用何种立法模式,理论界存在争议,主要有三种观点:
    1.“企业所得税法”
    该观点认为采用“企业所得税法”模式比较符合我国改革开放前后经济文化和法律文化的习惯,我国对内、对外一贯称“企业所得税法”,来华投资的外国人也习惯于这种模式。(注:参见刘隆亨:《企业所得税“两法”合并的若干问题》,载《法学杂志》2003年第2期,第7页。)
    2.“公司所得税法”
    该观点认为“公司所得税法”模式在当代世界主要发达国家使用比较普遍。但是,“公司所得税法”的适用范围较窄,我国公司法仅规定了有限公司与股份有限公司两种类型。同时,在我国“公司所得税法”的提法在人们心中还较陌生,使用也比较滥,往往把“公司企业”联系在一起当名词用。
    3.“法人所得税法”
    该观点认为“法人所得税法”更符合我国国情。
    笔者认为采用“法人所得税法”更为合适。因为(1)“法人所得税法”概念更科学。“法人所得税法”的适用范围更广,不仅可以包括企业法人,而且可以包括事业法人和社团法人。更符合我国当前交纳企业所得税的主体的实际情况。目前我国存在着一些实行自收自支、企业化管理的社会团体,以及财政差额管理的事业单位,它们并不具备企业的性质,对这些社会团体、事业单位的生产经营所得和其他所得征收企业所得税名不符实。“法人”概念还区别了不是法人的合伙企业与个人独资企业。合伙企业与个人独资企业没有法人资格,不交纳企业所得税,可交纳个人所得税。“法人所得税法”概念更科学。(2)采用法人标准在实践中更易于掌握。法人是能够独立承担法律责任的民事主体。法人的分支机构没有法人资格,应由其总部交纳“法人所得税法”。《内资企业所得税条例》规定企业所得税的纳税义务人是实行独立经济核算的企业或者组织。而实行“独立经济核算”必须同时具备的四个条件:“在银行开设结算帐户、独立建立帐簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏等”,在现实中难以把握。(3)“法人所得税法”是发达国家成功经验的总结。在许多实行“法人所得税法”的发达国家,所得税分为法人所得税和个人所得税。对有法人资格的经营组织的所得课征法人所得税,以法人实体为基本纳税单位;对没有法人资格的合伙企业与个人独资企业以及自然人,课征个人所得税,以自然人为基本纳税单位。因此,实行法人所得税法,符合国际惯例。
      (二)“法人所得税法”的法律地位
    “法人所得税法”的法律地位主要表现在两个方面。(1)从立法级别来看,统一我国企业所得税法后制定的新法人所得税法,应当是由全国人民代表大会审议通过的法律,是仅次于国家宪法的二级大法。把法人所得税法当作真正意义上的法律来制定,对实施依法治税特别重要。它将构成我国税收立法体系中的重要法律。(2)从实体法和程序法的角度来看,统一我国企业所得税法后制定新的法人所得税法应当是税收实体法,而不是程序法。税收实体法是税收法律体系的主要组成部分,是规定各个税种的构成要件及当事人的权利和义务的一种法律制度。当然程序法和实体法也不是截然分开的,在税收实体法中,也包含了税收程序法的某些内容。法人所得税法的程序法适用2001年4月新修订的《税收征管法》。
      (三)实行统一的税率
    税率是税收制度的灵魂。目前国际上所得税率主要有累进税率和比例税率两种形式,大多数国家采用比例税率。高税率一般在30%~35%,低税率一般在20%~25%。当前世界各国税率呈下降的趋势。因为税率过高,会影响企业的正常投资;助长企业的偷税行为;使纳税人在投资决策时,更多地考虑税收影响,而不是经济影响;影响本国企业在国际经济活动中的竞争力;会使资金流向国外。目前虽然我国内外资企业所得税名义税率都是33%,但由于减免税优惠和税前列支标准项目不同,造成实际税负不统一。据测算,当前内资企业实际税率为25%左右,外资企业实际税率为13%左右,内外资企业实际税率平均相差近一倍。《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出,“按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则,稳步推进税收改革”。(注:《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》,人民出版社2003年10月第1版,第22页。)统一我国内外资企业所得税后,应降低法人所得税税率,即由33%降至25%,实现名义税率与实际税率的统一。
      (四)实行统一、规范的税收优惠法律制度
    实行税收优惠法律制度是许多国家和地区鼓励招商引资的普遍做法。税收优惠法律制度在我国改革开放初期曾经起过相当重要的作用,但是当前我国税收优惠法律制度存在许多问题:
    1.对内外资企业所得税的税收优惠法律制度不公平、不平等
    目前,内资企业所得税的税收优惠有11项,还有过渡的几项。而外资企业所得税几乎在各个方面都有优惠。内外资企业所得税税收优惠法律制度的不公平造成内资企业的实际税收负担远远重于外资企业,在经济竞争中很难与外资企业处于同一起跑线上。我国内外资企业的不公平竞争,致使外资企业在国内许多产业占据优势地位,如化妆品、通讯器材等很多领域几乎被外资独霸,食品、电脑等行业也是危机重重。
    2.税收优惠结构不合理
    我国现行税收优惠法律制度以地区发展导向为主。这虽然促进了经济特区、沿海开放城市及经济技术开发区的发展,但是从整体上看也加剧了地区间经济发展的不平衡,致使沿海地区与内陆边远地区的经济差距进一步扩大。
    3.内外资企业所得税的税收优惠,出现多、乱、杂的混乱状况
    据不完全统计,大小优惠达100余种。一些地方政府乱优惠,甚至违法操作。税收优惠透明度低,出现混乱状况。税收优惠太多会产生许多负效应,例如助长了企业的依赖性,减少了国家的税收,造成纳税人税负不平等,容易造成偷税行为,也有可能造成税务官员与纳税人的相互勾结,滋生腐败。由于当前国际、国内经济形势的变化以及我国招商引资政策重点的转移,我国的税收优惠法律制度应当改革。针对我国税收优惠法律制度存在的问题,本文提出如下改革建议:
    (1)取消外资企业所得税税收优惠的超国民待遇,内外资企业的税收优惠应当统一
    目前我国外资企业享受的所得税税收优惠是超国民待遇,不符合世贸组织的国民待遇原则,使内资企业在竞争中处于劣势地位。为鼓励公平竞争,统一内外资企业所得税后,我国内外资企业的税收优惠应当统一。
    (2)我国应减少法人所得税的税收优惠,而代之以普遍的低税率
    我国对外资的吸引力,在于中国广阔的市场,健全的法制以及交通运输等基础设施的改善等硬环境方面,而不是在于税收优惠。我国的香港特别行政区就成功地使用低税率,很少使用税收优惠。统一内外资企业所得税后,我国应减少法人所得税的税收优惠,实行普遍的25%低税率。
    (3)调整税收优惠结构,税收优惠应当与宏观调控、高科技产业相结合
    税收优惠是税制的重要因素,是国家宏观调控的重要杠杆。统一内外资企业所得税后,税收优惠应当以产业政策为主。要按国家产业政策的要求对投资数额大、投资回收期限长的能源、交通、通讯、农业基础设施项目给予适当的税收优惠。在东南部沿海地区,税收优惠应由劳动密集型的普遍加工和服务项目转向资本密集和技术密集的生产型项目。在中部地区,应继续坚持鼓励外向型经济为主的政策,减轻出口企业的税收负担。在西部地区,应以进口替代产业为主,同时鼓励传统产业改造,鼓励发展新兴产业和高新技术产业。所以,从整体上分析,地区性的税收优惠也应紧密结合产业政策发展的需要,加入产业性、技术性税收优惠的内容。(注:参见刘剑文、熊伟:《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》,载《中外法学》2001年第2期。)对于高新技术产业和资本密集产业,除给予减免税的优惠外,还应采取加速折旧、允许抵扣资本购进项目的全部增值税税款、允许扣除研究开发费用等措施,以降低企业的投资风险,对于技术转让和科技成果转让的所得应予以免税或减税。
      (五)统一规范所得税的税前列支范围和标准
    税前列支扣除是指企业为取得收入而支付的成本、费用和损失,是企业应当享受的权益,是国家对纳税人权益的让渡,该扣除的而不扣除,是对纳税人权益的不尊重和侵犯。我国现行内外资企业所得税的税前列支存在“内紧外松”的不统一、不公平现象。列支扣除直接涉及应纳税所得额税基的大小。统一内外资企业所得税后,必须明确规定税前列支扣除所应遵守的原则,包括权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性和合理性原则。应当取消《内资企业所得税条例》对计税工资的限制性规定,准予内资企业工资性支出按实际情况列支扣除,更符合市场经济发展的客观要求。还应取消对内资企业公益、救济性捐赠列支扣除的限制,实行内外统一。
      (六)我国法人所得税收入归属的确定
    我国现行企业所得税,是按照企业隶属关系来划分收入归属的确定。中央企业所得税,地方银行、外资银行及非银行金融企业所得税作为中央税,地方企业所得税(不包括地方银行、外资银行及非银行金融企业所得税)作为地方税。根据《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》的规定,股份制将成为公有制的主要实现形式,投资者关系日趋复杂,中央企业与地方企业的界限实际难以区分。按照企业隶属关系来划分企业所得税的归属有悖于改革的初衷,不符合我国市场经济发展的形势。现行企业所得税是中央税,地方税,还是共享税?归属不清。
    统一内外资企业所得税后,应当将法人所得税作为中央和地方共享税。理由如下:(1)可以充分发挥法人所得税的宏观调控作用。将法人所得税作为中央和地方共享税,宏观调控权集中在中央,便于增强税收的刚性,可以充分发挥法人所得税的宏观调控作用。(2)有利于充分发挥中央和地方两个积极性。《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出,“坚持尊重群众的首创精神,充分发挥中央和地方两个积极性”。(注:《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》,人民出版社2003年10月第1版,第13页。)将法人所得税作为中央和地方共享税,可以彻底解决中央和地方税务机关之间争税源的矛盾,有利于充分发挥中央和地方两个积极性。(3)可以促进现代企业制度的建立。将法人所得税作为中央和地方共享税,还有利于淡化企业行政隶属关系,可以促进现代企业制度的建立,使资产可以合理流动。具体分成时,中央和地方可以将法人所得税按五五分成。


文章出处:《北京政法职业学院学报》2005年第1期