“税法规制与国民待遇”——第十二期北大财税法论坛

作者:刘剑文等 发布时间:2006-04-21 10:29:26         上一篇 下一篇

         一、主题 

  税法规制与国民待遇 

  二、特邀嘉宾 

  刘剑文 北京大学财经法研究中心主任、北京大学法学院教授、博士生导师 

  三、主持人 

  翟继光 北京大学研究生税法研究会会长、北京大学法学院博士研究生 

  四、主题发言人 

  (一)论外资企业税收筹划的合理性与可行性 

  发言人:林海宁 北大研究生税法研究会副会长、北大法学院硕士研究生 

  (二)股息所得课税问题研究 

  发言人:金 敏 北京大学法学院硕士研究生 

  (三)证券投资基金税法规制问题研究 

  发言人:谢宏宇 北京大学法学院硕士研究生 

  (四)税收国民待遇法律问题研究 

  发言人:郭 叶 北京大学法学院硕士研究生 

  五、评议人 

  刘 凯 北京大学研究生税法研究会副会长、北京大学法学院博士研究生 

  汤洁茵 北京大学研究生税法研究会学术部长、北京大学法学院硕士研究生 

  六、主办单位 

  北京大学财经法研究中心 

  北京大学研究生税法研究会 

  主持人翟继光: 

  本次第十二期“北大财税法论坛”的主题为“税法规制与国民待遇”。出席本次论坛的特邀嘉宾是北大财经法研究中心主任、北大法学院教授、博士生导师刘剑文先生。刘剑文教授是“北大财税法论坛”的创办者和自始至终的参与者,“北大财税法论坛”是在刘教授的悉心呵护下一点一点地成长起来的。刘剑文教授及其所指导的硕士研究生和博士研究生于2002年1月24日在北大经济法研究所创办了“北大财税法论坛”,其宗旨是增加财税法教师和学生之间以及学生之间的纵向和横向交流,保持北大财税法研究在全国的领先地位,推动中国财税法学的发展与繁荣,为中国的财税法治建设贡献一份学者的力量。 

  “北大财税法论坛”自开办以来已经成功举办了11次。在“北大财税法论坛”上我们探讨过财税法学方法论、财税法学体系、财税法学基本范畴、财税法基本原则、税收立宪等财税法基础理论,我们探讨过税收立法、税收执法、税收司法、税法解释、反避税、实质课税原则、转移定价等财税法制度建设,我们讨论过宋丽、李丹梅、蔡巧萍、戴文震等北大第一届财税法硕士研究生的硕士论文,也讨论过丁一、李建人、姚明铭等北大第一届财税法博士研究生的博士论文。在2003年10月,我们还与中国人民大学法学院成功举办了以出口退税为主题的“北大财税法论坛”,在理论和实务部门都得到了很好的反响。 

  “北大财税法论坛”是开放的论坛、是自由的论坛、是学术的论坛。“北大财税法论坛”的前期主要是在北大财税法方向的硕士研究生和博士研究生的小范围内举行,目的是探索创新、积累经验,今后,“北大财税法论坛”将面向北大、面向全国的财税法学者、学人,以及对财税法感兴趣的老师和同学,我们的目标是:把“北大财税法论坛”办成全国最高水平的财税法学术论坛,成为北大专业学术论坛的典型代表之一。 

  本次论坛的四位主题发言人全部是北大法学院01级法律硕士研究生,林海宁、金敏、谢宏宇和郭叶。本次论坛的评议人是北大研究生税法研究会副会长、北大法学院博士研究生刘凯和北大研究生税法研究会学术部长、北大法学院硕士研究生汤洁茵。担任本次论坛记录的是北大法学院03级硕士研究生郭维真,担任本次论坛摄像的是03级硕士研究生吕凌娜,担任本次论坛宣传的是北大研究生税法研究会副会长、03级硕士研究生高广彬。本次论坛由北大财经法研究中心、北大研究生税法研究会和中国财税法网主办。 

  林海宁:“论外商投资企业税收筹划的合理性与可行性”。 

  税收是纳税人依法向征税机关缴纳一定财产,形成国家财政收入,从而使国家具备满足人们对公共服务需要的能力的一种活动。西方发达国家有格言,世界上只有两件事情不可避免,死亡和税收。可见在法治完善的社会中纳税的重要地位,与人们生活密切相关。虽然纳税不可避免,但可以通过合理的规划达到利益的最大化。 

  减少纳税的方法多种多样,除了税收筹划还有偷税,但二者有本质区别。税收筹划是指纳税人通过财务活动的安排,充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠,从而享受最大税收利益的行为。而偷税行为,刑法和税收征收管理法都有明确的规定,“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。”税收筹划是以合法性或非违法性为特征,是对法律规则的合理利用。一般而言进行税收筹划的纳税人具有很强的法律意识,对税法有全面、专业、深入的了解,在纳税义务产生之前就已经对其纳税方式进行了筹划。而偷税是一种法律禁止的行为,是公然违反、对抗税法的行为,是纳税人有意识的虚报或隐瞒有关纳税的情况或事实,而达到少缴或不缴税款的目的,其行为具有明显的欺诈性,从本质上看是违法行为。在大力倡导税收法治的今天,税收筹划是一种值得鼓励的行为。我国改革开放25年来,经济建设取得了巨大发展,其中外商投资企业功不可没。作为世界上经济发展最活跃的地区之一,我国每年吸引大批外商前来投资。商务部网站的数据显示,截止2003年12月底,全国累计批准的外资企业达到46500多家,并且目前外商来华投资的热潮还在继续。很大方面得力于我国中央和地方各级政府为鼓励外商投资而采取的各种优惠政策。外商投资企业数量的增加,必将使其在我国经济生活中的地位和作用突出。外资企业作为政府重点鼓励的投资方式,享受许多税收优惠,尤其是企业所得税方面的优惠。实践中,存在大量法律、法规、规章、通知、批复等文件,为税收筹划提供了强有力的依据;但繁多的法律文件,也使外商在进行税收筹划时,必须考虑每一个行为,否则有可能丧失法律上允许其获得的利益。 

  相比较而言,税收筹划在法治发达国家更为人们重视。我国正朝着法治化方向发展,而多数外商投资者都来自法治发达国家(地区),法治意识强烈。在中国法制环境改善的条件下,通过税收筹划达到利润最大化,必然是理想的选择。因此探讨外商投资企业税收筹划合理性问题确有必要。 

  主讲分为三部分,第一部分是关于合理性的界定,主要探讨合理性的内涵,以及为什么探讨税收筹划的合理性而非合法性;第二部分是对税收筹划合理性的法理分析;第三部分是中国加入WTO对外资企业税收筹划的影响。 

  第一部分是合理性问题。哲学上将合理性界定为普遍性和单一性相互渗透的统一,是客观自由与主观自由的统一,是普遍的实体性意志与个人知识及其追求的特殊目的意志的统一。因此税收筹划行为的合理性应该被理解为具有普适性的税法与纳税个体对税法的掌握及其追求的节税目的的意志的统一,即纳税人运用其个人对税法的掌握达到税负最小化的目的。合理性具有三个特征,合逻辑性、可预测性和可操作性。合法性是指当事人行为符合现行法律规范的要求。目前我国法律制度不完善,国家调控下的社会生活的某些方面存在立法上的缺失,各层级的法律规范存在冲突,存在某些政策与法律规范的不一致,因此很可能导致某些实践中合理的行为实际是违反法律规定,而某些合法的行为其实并不具有合理性。合理性、合法性,只有一字之差,“理”可以理解为法理,而“法”可以理解为现有的法律体系。探讨合理性所追求的是法律普遍规律和原则,以应然之法为评价标准;探讨合法性更多是对现有法律体系的检讨,以实然之法为评价标准。 

  以合理性为评价对象主要是基于以下原因:一是我国税收法律体系处于不断调整和完善阶段,目前税法体系普遍存在效力层级低的特征,仅有少数几部为最高立法机关制定,大部分为行政法规、地方性法规、部门规章,甚至是通知批复等形式,且彼此冲突。因此讨论合乎实然之法存在困难。二是对于税收法律关系的性质认识发生转变,从传统公法上的强制征收关系,越来越多学者接受了税收法律关系是一种公法上的债权债务关系,税务机关与纳税人在征纳关系中享有相应的权利与义务,观念的转变对于税收立法、司法、执法与纳税守法都有积极意义,也引导着我国税收法律制度朝着应然方向发展。 

  从税收筹划的特征分析,具备合理性的特征。合理性具有合逻辑性、可预测性和可操作性的特征。在严谨的法律体系中,各个具体的单行法律文件之间存在着严密的逻辑关联,共同实现立法目的。税收筹划是基于纳税人对各个税收法律的全面把握,制定各种可选择的纳税方案,综合比较,选择具有最高效率的方案的行为。在充分考量各种方案的同时,税收筹划行为本身也具有了合逻辑性。在经济活动中,纳税义务通常滞后于经济行为,如在收益分配实现的时候才计缴所得税,这种滞后性为纳税筹划提供了便利,决定了税收筹划具有超前性的特征。这种超前性是事先筹划,而非事后谋求少缴税。因此税收筹划是纳税人有目的有意识的行为,具备可预测性。税收筹划的根本目的在于使纳税人权益最大化,包括纳税人通过选择低税负的方案,在法律允许的范围内,滞延纳税时间,达到税负最小化的目的;而这种方式必然具有可操作性。因此税收筹划具备上述三个特征,税收筹划行为至少在表征上具有合理性。 

  第二,从税收法律关系的性质看税收筹划的合理性。法律关系是根据法律规范产生的以主体之间权利义务关系形式出来的特殊社会关系,根据主体间法律地位是否平等,可以划分为平权性法律关系和隶属性法律关系。而一直以来争论焦点就在于纳税人与征税机关的法律关系是否平等。通过对各种学说(权力说、债务说)的对比论证,以及税法私法化的趋势,债务关系代表着税收法律关系的应然之法。权力说下,纳税人不能事先进行纳税规划,而必须等待国家查定处分,处于被动地位,而税收筹划也无存在基础。而分层面关系说,在抽象层面将税收法律关系的性质整体界定为公法上的债务关系,在法技术层面分别界定为债务关系与权力关系,由此推导出税收法律关系是一种平权型法律关系,为纳税人税收筹划的合理性提供了法理依据。 

  第三,从税法基本原则看税收筹划的合理性。法律原则可作为众多法律规则之基础和本源的综合性、稳定性的原理和准则。税法基本原则包括税收法定原则、税收公平与效率原则和税收社会政策功能原则,指导着税收的立法、执法和司法。因此税收筹划行为的合理性必然受到税法基本原则的评价。法定原则为核心原则,要求税收要素法定、明确。税收筹划以合法性为特征,而税收法律的具体明确便利了税收筹划的进行,可以说是对税收筹划的鼓励与认可。税收公平与效率原则要求兼顾纳税主体的平等性与纳税能力进行征税,实现社会的横向、纵向公平。纵向公平要求量能课税,不仅应当考虑财富的多少,还应考虑纳税人纳税智商与税收筹划能力的高低。进行税收筹划的纳税人,往往具有较高法律素养,熟悉税法并能进行很好把握。对税收筹划进行鼓励,能降低税务机关普法成本,并减少偷税行为,符合税收公平效率原则。而税收社会政策原则是政府通过经济杠杆,进行宏观调控职能的原则。实践中税种开征或税率的变动,其直接目的并非在于财政收入的增减,更重要在于通过税收的杠杆功能实现对某些产业的鼓励和限制,而这种社会政策功能只有通过纳税人的税收筹划才得以实现。 

  中国加入WTO后,重构涉外税法体系成为必然。对外商投资企业的税收优惠和超国民待遇,虽然不违反国民待遇原则。但依据国民待遇原则的精神,内外资企业税收统一是必然的趋势。WTO透明度原则要求各国法律法规等以及条约、经贸数据等必须按时及时公布透明公开,这为企业进行税收筹划提供了便利,也为专业的税收机构进入中国提供税收筹划服务提供了便利。因此外商投资企业的税收筹划必然向综合性、专业化方向发展,以提供税收筹划为业务的社会中介机构的发展,也将使税收筹划呈现出市场化特征。 

  评议人刘凯: 

  该文第一部分是合理性的界定,第二部分是对税收筹划合理性的法理分析,并没有谈到外商投资企业税收筹划问题,在体系化的完善方面有欠缺。而第三部分分析中国假如WTO后对外商投资企业税收筹划的影响,似与标题关系不大。此外外商投资企业有三种形式,中外合资经营企业、中外合作经营企业以及外资企业,但本文也只在第三部分谈到了入世后对外资企业税收筹划的影响,忽略了其他方面。 

  文章重点在合理性,论述了合理性的特征等,但逻辑上却难以推导出合法性。但税收筹划的特征更重要的在于合法性而非合理性。 

  同时文章对外资企业税收筹划法源依据的论证上,法源依据可能更多用法律依据或法律渊源来表述。文章将法源依据分为法律、其他税收法规以及国际税收协定。而具体分析还有待成熟。 

  此外,全国人大常委会关于外资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定,不属于法律。文章犯了一个小的错误。 

  此外,在谈论税收筹划的合理性时,是不能避开我国所得税法的现状的,文章应该更多地关注内外资所得税法合并后的税收筹划问题。 

  提问1:合理性与合法性的关联度是什么?就税收筹划而言,国家税务总局是影响力较大的行政主管部门,是否考虑到国家税务总局的具体行政行为和抽象行政行为的效力对税收筹划的影响? 

  林:我国法治目前处于改革过程,因此更多是从自然之法探讨。 

  提问2:任何企业都存在税收筹划,具体到外商投资企业应如何筹划,这与其他企业有哪些不同。如果讨论外商投资企业的税收筹划的特殊性可能使文章更有针对性。文章片铺设过广,没有进行区别与联系。 

  林:文章一共是两部分,一是合理性的法理分析,二是实证分析,还未展开。 

  提问3:文章探讨合理性的的角度,是在企业还是政府监管的立场上。假如站在企业的角度,其筹划行为具有合理性但缺乏合法性,那么是否具有可行性?还会有效力么? 

  提问4:合理性包含可操作性,但如果其合法性未得到有权机关认可,或是被司法机关推翻,那么还具有可操作性,是否文章的合理性界定本身就包含了合法的成分。 

  提问5:如果从合理性角度来分析,那么如何区别避税与税收筹划? 

  林:文章只就税收筹划与偷税进行了区别,而避税是税收筹划的一种,如前所述,税收筹划是以合法性或非违法性为特征,也包括了符合法律规定。 

  提问6:合法性一般是以现行法律法规为判断标准,若因为现行法律体系的混乱就抛开不谈,那么合理性的确定标准又是什么? 

  提问7:在文章最后谈到,税收筹划向专业性和综合性发展。但从美国现有的发展看,仍然是区分税收筹划和避税。而且毕马威也有一个案例,专业化的发展是存在问题的,因此合法性和违法性之间的界限还是由政府进行判断。 

  提问8:如果税收筹划的概念已被界定,那么专门论述其合理性又有何意义? 

  主持人:从概念到概念进行界定合法性,再分析其具有合法性的特征,比单纯先界定现象再谈论特征要有很多问题。如果已经先界定合法或合理性,再谈论税收筹划具有合法或合理的特征,实际上是一种重复的论证。这是做学术研究要慎重的问题。 

  金敏:“股息所得课税问题研究” 

  股息所得课税是当今各国所得税立法普遍关注的,一般各国均采取公司所得税与个人所得税并行的制度,公司和个人各自作为独立的纳税主体,分别缴纳公司所得税与个人所得税,这种税制在理论与实践上有其合理性和优越性,但公司和股东个人同时作为纳税主体在实践中会出现一些问题。 

  作为个人所得税应税项目的股息所得来自于公司所得税后利润,对这部分所得征收个人所得税,就会发生公司所得税与个人所得税对同一渊源所得的双重征税。使得公司留存利润、分配利润,以及投资者的股息所得和利息所得在税收上受到不平等的待遇,在投资、筹资领域及收入分配环节有失效率与公平的问题。 

  对于拟扩大经营规模的公司来说,资本成本是其在选择筹资方式时必须要考虑的重要因素。除了内部筹资以外,公司可采用的筹资渠道还包括债权筹资和股权筹资两种。除去其他各种影响因素,仅从税收因素的角度来看,由于税收处理方式的不同,这两种筹资方式所占用的资本成本是不同的。如果公司选择以自有资金即股权筹资方式来筹集用于扩大再生产所需的资金,则股息支出在计算公司所得税时不能作为必要费用扣除;反之,如果选择以借入资金即债权筹资方式来筹集这些资金,则其利息支出部分是可以作为必要费用扣除的。显然,股权筹资的资本成本要高于债权筹资的资本成本。这就使得公司不发行股票,而以借入资本进行投资,从而扭曲了公司筹资方式的选择,也在客观上抑制了公司规模和股权结构的合理变动。 

  对个人而言,也存在投资方式的选择问题。对股息所得的双重征税,不仅就该部分所得自身来说会导致税负过高,客观上降低了资本的投资收益,影响股东投资的积极性,而且,在投资方式的选择方面,由于股权式直接投资所取得的股息收入要承担双重征税,而债权式间接投资所取得的利息收入因公司的债券利息可在所得税前扣除,从而这部分所得只负担个人所得税,税负相对要轻于股息收入,因而更容易被投资者接收。 

  因此针对双重征税,在立法上需要采取一定措施。 

  对股息所得课税是否存在重复征税,学术界有两种截然相反的观点:持“公司实体制”观点者认为不存在重复征税;持“公司虚拟制”观点者认为存在重复征税。实体制理论认为,公司是一种独立于投资者而存在的、具有独立人格的法人实体,在民法上具有独立的民事主体资格,司作为法律拟制的人,同自然人具有同等的法律地位。根据权利与义务对等的原则,公司在享有独立经济权利的同时,应履行独立的纳税义务,依法缴纳公司所得税。虚拟制理论认为,投资者为盈利而设立的公司,公司没有独立利益,也不具有享受物质福利的人格。公司所得税形式上是公司负担的,但真正负担者还是投资者。公司所得税和个人所得税的税源基础是统一的,同时征收构成了双重征税。 

  但两种观点都有片面性,税收作为财政的范畴,是满足国家的财政需要;但随着税的概念的发展,税收的职能已经由最初的满足国家财政需要扩展到实现社会政策目标及经济调节方面。因此评价一种税制模式设制的合理性,不应单一地从纳税义务主体自身的角度去分析论证,而是应引入价值分析,综合考虑公平与效率等多种价值目标并进行取舍、组合,以期达到最优。 

  税收公平原则是近代平等性的政治和宪法性原则在税收法律制度中的体现。它明确要求:在各种税收法律关系中,纳税人的地位必须是平等的;税收负担必须在纳税人之间公平分配。税收公平原则包含着两方面的含义:横向公平和纵向公平。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人,其税收负担也应相等,即以同等的方式对待条件相同的人;纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的人,其税收负担也应不同,即以不同的方式对待条件不同的人。 

  税收效率原则则包括了行政效率和经济效率。行政效率是指,税收制度的设计与实施,不仅要考虑到其筹措收入的能力、对经济活动的影响,而且还要考虑到征纳双方在征税与纳税过程中所发生的税务费用的多少。就股息所得的重复课税而言,从经济效率看,因重复征税而使该部分所得负担的高税负必然影响到企业与个人的筹资、投资决策行为的选择,进而影响到资源的优化配置及经济机制的正常运行,因此必须从税制设计层面上排除这一经济性重复征税。 

  20世纪90年代以来,古典税制模式下股息所得在公司和股东两个层次上的重复课税问题,已受到越来越多国家的关注。为排除这种重复课税及其带来的不利影响,许多国家都在税制实践中采取措施,谋求公司所得税与个人所得税的平衡与协调。综观各国所得税法,排除股息所得重复课税的措施多种多样,但大体上可以概括为两个层面:公司所得税层面和股东个人所得税层面。也有国家采用政策的组合方式,在公司和个人层面同时采取措施,以更好的消除重复征收。 

  而对于中国股息所得课税问题的现状及立法模式选择,中国的税制结构是并行的独立课税。企业所得税实行33%的比例税率,税法规定了两档照顾性税率18% 和27%.。而在个人所得税方面,中国现行的个人所得税法实行分类所得税制,对不同性质的所得项目分别扣除必要的费用后,依照各自的税率计算征收个人所得税,并且对中国股东与外国股东的股息收入在税收待遇上区别对待。如工资、薪金所得,扣除必要费用后适用九级超额累进税率,税率为5%—45%。由于股息所得在企业所得税环节与个人所税环节都要纳税,因而股息所得综合税负率已高达46.4%(计算方法:企业所得税33%+税后股息67%*个人所得税率20%),中国现行的税收法律对于股息所得的双重课税问题并没有采取排除措施,股息所得的税收负担十分沉重。 

  在现存的各种排除股息所得重复征税的制度措施中,股东个人所得税层面采取的归集抵免制是最具合理性的。是指在公司环节对公司的全部利润征收公司所得税,公司用于分配的那部分利润已缴纳的公司所得税,可以全部或部分地从股东收到的股息应纳的那部分个人所得税额中扣除。具体做法就是:在计征个人所得税时,先把税后股息按公司所得税税率还原成税前所得,再把还原所得并入股东个人的综合应纳税所得额,据此计算股东的应纳个人所得税额,最后,将分得股息部分已负担的公司所得税额全部或部分从应纳个人所得税额中扣除。因此实际是将在公司阶段对分配利润所课征的公司所得税视为股息应纳个人所得税的“预付”。体现了税收公平效率原则,同时具备可操作性。但我国当前的税制体系也存在与归集抵免制相冲突的地方,这主要体现在个人所得税的分类课税制上。要解决这一冲突,必须对个人所得税制进行修改,即变分类所得税制为综合所得税制,同时对个人综合所得适用累进税率。 

  而对于外国股东的股息收入是否征税,我国目前的个人所得税法是对其暂免征收,这有悖于税收公平原则。 

  评议人汤洁茵: 

  主要从整体制度谈民法主体与税法主体的区别。公司实体制主要着眼于法律形式,而虚拟制则强调其经济实质。公司独立人格为民法错肯认,公司法人主体地位更多是民法秩序上的概念,而民法对公司独立人格的肯定,在多大程度上为税法采信,在理论和实践上都有争议。德国学者亨泽尔认为,税法是与私法相衔接的公法,而课税要件与民法相联系。因此应从税法学与私法相一致的概念基础上解释税法,而在税法中如何使用私法概念应由立法者决定,若立法未特别规定时,不应作出与私法规定不同的解释。 

  而在股息问题上,是从独立人格出发分别课税还是无视独立人格而从经济实质出发,仅对一方课税,是有必要进行考察的。如果单从经济联系上看,选择独立课税模式似乎更符合实质课税原则要求。税法与民法有不同类型结构思考模式,如果完全以民法来表彰,无法体现税法的价值取向。而如果完全抛弃民法秩序,构建全新的税法秩序,不但无法保持完整的法律秩序,也难以避免造成在不同的法律秩序框架下不同规则的矛盾和冲突。民法作为经济生活的基础性法律必须得到一体遵行,如果同一主体在不同的法律框架下,人格存在较大分歧。无论在经济生活领域还是在法律选择上都加大了规则选择的复杂性和不确定性。 

  税法秩序应是协调统一整体,以民法独立人格为基础,肯定公司在纳税上的独立地位。对于独立课税的批评主要在于经济性双重征税,而消除经济性双重征税应着力与相关制度的完善,而非否认这种独立地位。只有在公司人格与股东人格完全混同的时候才可否认其独立,而一般情况下应以独立为前提。 

  提问1:在企业所得税体系内也存在着重复征税的问题,如外商投资企业中,分给中方投资者的股息还要再次缴纳企业所得税,这个可能是更为突出的问题。因此如果只关注同一笔收入在性质不同的两个税种之间的重复征税可能会使问题涣散。 

  金:文章主要是集中在个人股东和企业之间的,由于篇幅限制,因此没有涉及法人投资者。 

  提问2:目前我国双重课税的严重性和明确性如何?双重征税从经济学角度看是否有其合理性? 

  金:主要是关注经济上的重复征税,而非法律上的重复征税。 

  谢宏宇:“证券投资基金税法规制问题研究” 

  从与证券投资基金运作过程的关联程度上说,上述诸税种又可分为三类,一类是对证券投资基金运作过程(交易)与运作结果(收入)的税法规定,可统称为基金运作型税法,包括营业税、证券交易税、印花税、投资收益税和资本利得税;另一类是对基金管理服务机构提供的管理服务劳务及因此而获得的收入的税法规定,可统称为基金服务型税法,包括营业税、企业所得税及相关税;第三类是对基金财产作为继承、遗赠或者赠与的对象而征收的财产型税法规定,可统称为基金财产型税法,包括遗产税和赠与税。 

  从税收种类上看,基金运作型税包括营业税、投资收益税、资本利得税、证券交易税和印花税。 

  营业税是对经营商品销售和各种服务业务取得的营业收入征收的一种流转税。在两部分都涉及到。而管理型税主要是就提供劳务的收入征收,与基金运作关联小,从略。 

  基金运作型税主要针对金融机构投资者因买卖基金凭证而取得的差价收入。关于营业税的问题,只对基金的金融机构投资者(包括银行和非银行金融机构)买卖基金凭证实现的差价收入征收营业税,其他主体或行为不征收营业税。( [1998]55号文件, [2002]128号文件,针对封闭式和开放式基金征收营业税进行了规定)。这种对差价收入征税,被认为是营业税。 

  而资本利得税是对投资者买卖有价证券所获取的差价收入(资本利得)征收的税,实际是一种(证券交易)所得税。该税种对证券交易市场影响甚大,现在主要是在交易发达、法律意识完备、税法体制完善的地区征收。而在中国众多学者指出,目前不具备开征证券交易所得税之环境。1998年对某一类投资者已征收了资本利得税。这种金融机构的差价收入并非就应税劳务,而是投资者买卖证券获得的,实质是资本利得,因此应该废除金融机构的营业税。 

  而就印花税而言,1988年已经开征。随着90年代初沪市和深市证券交易所的建立,使得证券市场日益活跃起来。而证券市场上的经济活动所带来的巨大经济利益和宏观调控必要性的加强,相应的税收也必然要产生。但是我国税收立法滞后,没有任何一个现存的税收能够覆盖这项税源。鉴于印花税于1988年恢复征收,1990年代初成为一个日益成熟的税种,作为国家宏观调控的重要手段,印花税在证券投资的调节功能日益突出。而国家税务总局则授权上海、深圳二市对股权转让书据征收印花税。税率现在固定在交易额的0.2%,对交易双方征收,实际税率为交易额的4‰。印花税是对经济活动和经济交往中书立和领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税。税基宽,但税率低。但十多年来,印花税在调节证券交易中,随着无纸化发展,名不正言不顺;税基单一,只针对股票;税率单一,不能实现税法的调控功能,不能发挥税法抑制股市过热投机的调控功能。同时投资者不能通过持股公司的良好经营业绩而获得股息、红利回报,只能通过大量的买卖证券行为来获取差价收入,这就导致转换频仍、投机盛行。而就印花税本身的改革而言,首先,将印花税改为在一级市场即发行市场上征收,二级市场不再征收印花税而改征证券交易税。其次,将印花税适用范围扩展至证券市场上所有的证券品种,包括股票、债券、期货等,股票包括流通股、法人股、第四,对于持有时间,在六月以内的可以正常征税,若超过六个月,则可以给予优惠。第五,在征收方式上,应该单向征收,只对卖方征收,鼓励投资。 

  评议人刘凯: 

  文章的结构上,分为三个部分,第一是现状,内容包括概念等,而这些单列一章可能在体系上更为合适。其次关于概念的界定,行文统一才能使文章更为严谨。 

  关于三种分类,以基金运作型税法为主提出的立法建议的全面性。 

  提问1: 

  法学论文与税收专业有哪些区别?从何体现出税法的味道? 

  郭叶:“税收国民待遇法律问题研究” 

  WTO作为国际性的贸易组织,在多边贸易法律关系中以及对未来世界经济秩序和贸易格局的进一步完善方面,发挥着重要的作用。 

  第一部分主要是界定税收国民待遇原则。 

  首先关于税收国民待遇原则在WTO中的体现。WTO的基本原则包括非歧视原则、互惠原则、透明度原则、关税减让原则及取消数量限制原则。其中,非歧视原则是世贸组织的最基本原则,是世贸组织的核心和基石。非歧视原则又由国民待遇原则和最惠国待遇原则来予以体现,二者建立在非歧视原则的基础上,其中又以国民待遇原则最具影响。国民待遇原则是关于外国人(包括外国自然人,法人和其他经济组织)在本国法律地位的一项基本原则。它涉及的领域非常广泛,仅从投资领域来看,它要求本国政府给予外国投资者在投资活动、投资财产以及相关的司法、行政救济制度等方面不低于本国投资者的待遇。 

  具体到税收领域,WTO的非歧视原则主要体现在GATT第3条“国内税与国内规章的国民待遇”的规定上。其基本要求有两个方面:一是税收不高于原则,二是税收待遇不低于原则,。同时《TRIMs协议》规定在投资过程中,成员方也要遵循GATT第3条的要求。这也可以认为是税收国民待遇原则的重要体现。税收“不高于”和税收待遇“不低于”的要求表明,税收国民待遇原则的根本点在于保证税负的公平和税收待遇的平等,消除税收歧视。 

  其次关于税收国民待遇原则内涵辨析。在我国理论界,税收国民待遇原则内涵的争论焦点在于对税收国民待遇和税收优惠待遇关系的理解问题上,由此形成了两种主要的观点:一种认为税收国民待遇兼容税收优惠待遇,税收国民待遇是一国在税收领域给予外国投资者不低于本国投资者的待遇。另一种观点将之分为两个层次。第一层次是实现对外国投资者的非歧视待遇,这也是税收国民待遇的最起码和最基本的要求;第二层次是在此基础上实现内外投资者的无差别待遇。其中第一种观点在我国理论界的影响非常大,绝大多数的学者已认同税收国民待遇和税收优惠待遇的兼容关系。而第二种观点虽然谈论较少,但不仅揭示了税收国民待遇的内涵,也为研究提供了新视角。 

  本文倾向于第二种观点,第一种观点的缺陷在于只从字面意义来理解税收国民待遇,没有挖掘其内涵。仅从字面上理解,认为“不低于”待遇可以是“等于”或“高于”,由此就简单推出税收国民待遇和税收优惠待遇是兼容的论点,这样的理解太过于狭隘。而第二种观点则深入到税收国民待遇的内核,将“不低于”待遇深化为“无差别待遇”。认为无差别性应是税收国民待遇的精髓,内外无差别的税收优惠待遇为税收国民待遇所包容。从税收国民待遇的非歧视性和WTO的目标来看,第二种观点更深层次地对税收国民待遇的内涵进行了诠释。非歧视原则是国民待遇原则产生的基础,同时也是税收国民待遇原则得以产生和发展的基础。可以认为非歧视性是税收国民待遇原则的最基本含义,是税收国民待遇最低层次的要求,而非歧视性本身所蕴涵的“无差别性”才是税收国民待遇的内涵和基本精神。WTO的设立宗旨和实现目标,就是要消除国际贸易壁垒,促进资源在全球范围内的流动,建立一个开放的多边自由贸易体制。同时,税收国民待遇原则的终极目标是实现内外投资者在税收领域享有相同的待遇,无差别的待遇,营造地位平等,公平竞争的投资环境。因此,税收国民待遇的“无差别性”为实现WTO的目标提供了契机,税收国民待遇目标的实现必将会推动WTO的发展。 

  关注税收国民待遇原则的涵义,还需要廓清税收国民待遇与投资差别待遇、税收无差别待遇之间的关系以及税收国民待遇原则的性质问题。第一,税收国民待遇允许投资差别待遇的存在。可是投资上的差别待遇不应造成实践中的税收歧视,过多投资上的限制措施而形成的差别待遇并不为税收国民待遇所推崇。第二,税收国民待遇与税收无差别待遇的本质精神相通。虽然税收无差别待遇和税收国民待遇在内容上是各有侧重的。税收国民待遇要求税收待遇“不低于”和“不高于”,税收无差别待遇原则要求税收待遇“不应有所不同或更重”。但从实质上看,税收无差别待遇与税收国民待遇关系十分紧密切,二者体现的法的精神是相一致的,都是法的公平价值的体现。第三,税收国民待遇原则应作为税法的适用原则。税收国民待遇原则实质在于“无差别性”,其追求的就是公平税负,可以认为是税收公平原则的具体体现。因此,税收国民待遇原则更多地表现在税法的适用方面,应成为对税法解释和税收征纳等具体适用过程中遵循的原则。 

  第三是本文对税收国民待遇内涵的理解。税收国民待遇原则的内涵可理解为在同等条件下,不分投资者的国籍、资本的来源和投资的领域,外国投资者所享受的税收待遇即不低于也不高于本国投资者的税收待遇,而是与本国投资者享受同等的税收待遇。非歧视性是税收国民待遇原则最基本的要求求,而无差别待遇才是税收国民待遇本质上的、深层次的要求。税收国民待遇应以无差别待遇为核心,在无差别待遇的基础上构建其整体内容。税收国民待遇原则的最终价值追求是完全实现在税收领域的内外投资者地位平等,公平竞争的事实状态。 

  关于税收国民待遇的特点。首先,税收国民待遇适用的对象是特定的,就是针对一国的外国人而设定的,尤其是在一国的外国投资者。其次,税收国民待遇是各国在互惠的基础上,通过双边或多边国际协议来规定和约束的,同时在各国的国内法上也有相应的体现。再次,税收国民待遇属于国家主权管辖范围的事项。是否实行税收国民待遇,实行税收国民待遇的范围,均取决于国家之间利益的调和平衡,是国家政策和利益的需要。最后,税收国民待遇是相对的待遇。其所要求的税收待遇平等,并不是绝对的平等,而是相对平等。也就是说,在一定的历史时期或在一定的投资环境下,任何国家都可根据本国的实际情况有权制定内外有别的税收政策。事实上,不论任何国家,要保证所有纳税人的绝对公平、所有纳税人的税收待遇完全一致也是做不到的。 

  关于税收国民待遇的价值。它是法的价值体现、是国际法上国家主权原则、税法上公平原则的综合诠释。 

  第二部分则是谈税收国民待遇在我国的进入。 

  需要在税收法定主义的统领下,完成税收国民待遇在我国的实现。具体是要通过在宪法中确立税收法定主义,统一内外有别的税收法律法规,完善税收优惠制度,加强税收行政执法以及建立税收司法保障体系等途径来实现。 

  关于税收法定主义。 

  首先税收法定主义的内涵。税收法定主义肇端于英国,萌芽 “无代表则无税”。在现代西方的税法理论中,税收法定主义通常被解释为“税收的课征事项,均应以法律明确地规定它,若无法律的规定,国家不得向人民课税,人民亦不能负纳税义务。” 税收法定主义的本质和精神在于对征税主体征税权的制约和限制,是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现。税收法定主义的主要内容包括税收要素法定、税收要素明确和征税合法性原则。 

  其次宪法中税收法定主义的缺失对税收国民待遇的影响。在我国,宪法中涉税的条文很少,税收法定主义在宪法中未作明确规定。我国1982年宪法虽然经过三次修订,但有关税收的内容仍然是一条,就是我国宪法第56条规定的“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”该条规定仅仅强调了公民的纳税义务要依照法律产生和履行,而对征税主体的征税权力,却没有任何法律上的限制。由于税收法定主义的本质和精神在于对征税主体征税权的制约和限制,因而我国宪法56条未能体现税收法定主义的精髓,这是长期以来征纳双方主体法律地位不平等的传统观念的体现,是我国宪法中的一大缺憾。而对税收国民待遇的具体影响主要有:一是我国宪法中缺少对税收立法权的明确规定,导致税收立法的混乱,影响税收国民待遇的实现。由于在宪法中没有对税收的授权立法进行限定,行政机关的立法权力因没有限制而日益膨胀。在我国税收领域,税收国民待遇的目标是要实现内外一致的税收待遇,这就要求税收法律要具有稳定性和统一性。目前,行政法规和部门规章成为了税收立法的重头戏,税收法规零乱、庞杂、甚至相互重复矛盾。在这种情况下,税收国民待遇原则是没有适用的可能性的,更谈不上如何实现的问题了。可以说,宪法中税收法定主义的缺失不仅削弱了税法的严肃性和权威性、侵蚀了国家的立法权力,影响税收法制的进程,而且极大阻碍了税收国民待遇实现。二是我国宪法对征税权没有进行明文规定和限制,降低了税收执法的合法性和公平性,不能保证税收国民待遇的实施。我国宪法中只规定了公民有依法纳税的义务,而对征税主体权力没有进行规定,这不仅是征纳双方法律地位不平等的表现,而且也是现实生活中大量不法征税,征税权滥用现象产生的根源。税收国民待遇的实现,要以征税合法性为依托,要以税收法定主义为基点。这就要求征税权要由法律加以规定,要依法征税,不能滥用行政征税权力随意征税和任意减免税。我国宪法中税收法定主义的缺失,征税权法定性的缺乏,直接影响到税收国民待遇的实现。 

  第三税收法定主义入宪。税收国民待遇在我国的确立也要以税收法定主义在我国宪法中的确定为依托和基础。在宪法中规定税收法定主义,可使税收法定主义上升到宪法的位阶,从而能够使税收法定主义在相关法律中得以全面贯彻,有利于我国税收法制的完善,最终会对我国建立法治国家这个目标起到巨大的推动作用。在宪法规定税收法定主义时,要注意以下几个问题。首先,要明确规定税收立法权的归属,规范授权立法。其次,要明确规定税收要素不仅要法定,而且要明确。再次,要明确规定征税机关的征税活动必须依法进行。税收法定主义入宪,修改内外有别的税法和完善税收优惠法律制度,为税收国民待遇在我国的实现提供了理论基础和法律保障。由于税收国民待遇原则是税法的适用原则,是需要在现实中得到应用的,因此税收行政执法和税收司法的配套支持也就是必不可少的了。税收行政执法和税收司法的内外一致,将为税收国民待遇的实现提供现实保障。 

  关于在税收法定主义基础上修改税收优惠法律制度。 

  税收法定主义是税收国民待遇实现的理论基础,在此基础上对内外有别的税收优惠法律制度进行修改,则是税收国民待遇实现的法律保障。根据《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》的要求,按照市场经济和世贸组织规则的要求,加快内外贸一体化进程。创造公平和可预见的法制环境,确保各类企业在对外经济贸易活动中的自主权和平等地位,统一各类企业税收制度。由此,我国应完成由税收超国民待遇到税收国民待遇的转变,建立相关法律配套设施,要从提升国家竞争力的角度,以税收优惠引导外资为手段,实现我国经济的健康有序发展。首先,要统一内外有别的税法。主要表现在:统一企业所得税、统一财产税。其次,改革和完善税收优惠法律制度。要从完善我国投资环境和提高国家竞争力的角度,消除税收优惠的“身份赋予性”,实行内外无差别的税收优惠制度。因此,改革的重点是在统一各税种法的前提下,改变不合理的税收优惠措施,逐步实现税收优惠法律制度的内外统一。同时,要完成从全面税收优惠向特定税收优惠的转变,丰富税收优惠的形式,坚持税收饶让抵免。另外,要进行税收优惠立法,保证税收优惠制度的合法性。 

  关于加强税收行政执法,建立税收司法保障体系。确立税收国民待遇原则最重要的一点是,树立税收行政人员和司法人员的税法意识。 

  评议人汤洁茵: 

  一是国民待遇与无差别待遇,国民待遇与最惠国待遇都属于非歧视性原则的下位阶概念,而国民待遇应该是下位阶概念。而文章将将无差别待遇作为国民待遇原则内涵是有失妥当的。 

  二是税收国民待遇原则在文中被解释为适用性原则。而按照布莱克法律词典,法律原则是指法律基础性真理或原理,为其他规则提供基础性或本原的综合性规则或原理,是法律行为、法律程序、法律决定的决定性规则。能够在某个法律领域中作为原则的必须是在该法律领域中,能够对法律规则的运行起到普遍性的指导作用,具有普遍适用性。UN和OECD范本都规定了无差别待遇条款,范本与国民待遇的表述不同。因此国民待遇只在符合相同的情况才有适用,范本不强调各国有实现税收国民待遇的义务,而国际税收中各国有完全的自主权。 

  从税收利益角度中,国民待遇形成了对经济主权的限制,因此各国在采用国民待遇问题上态度慎重,很多国家对此条款加以保留。即使采用也做了相当的限制。因此税收国民待遇并无普遍适用的效力,是否作为适用性原则应进一步考察。 

  而关于税收国民待遇与涉外税收优惠之间是否绝对对立?应当不是的,肯定无差别待遇,并不否认优惠的存在,其调节、引导的宏观调控的作用依然存在。 

  郭:不强调对立的绝对性,内外一致的优惠就符合国民待遇的实质精神。我国现在对税收优惠的态度并无完全废止或弱化,而是进行调整。 

  提问1:为什么外国投资者(资本)在中国享有一种优势地位?是政府还是技术或其他?解决问题的难点是什么? 

  郭:遵行WTO规则但无法立时改变不合理的优惠结构。因此最大的难点是双重的。 

  提问2:国民待遇是基于外国对本国国民利益的考虑,但中国根本问题是税收公平问题,而无必要以国民待遇为切入点。 

  提问3:外商投资企业作为中国法人,因此不应涉及国民待遇问题,而更重要的是市场经济体制下的平等待遇。 

  郭:本文采用了广义的外国人,因此存在外国因素的自然人、法人也在本文讨论之内。中国的怪现象就是由于不合理的税收优惠的存在,反而是内资企业提出了国民待遇的要求,因此有必要取消不合理的各种优惠。 

  公平作为一种上位概念。外国和国民待遇既包括对人也包括对资本的界定。 

  刘剑文教授: 

  论坛的重要性就在于锻炼和能力培养,而研究生税法研究会成立的初衷也在于对于组织、领导能力以及面对各种问题的解决能力的培养。 

  同时财税法论坛为论文选题与写作提供了一个交流的平台。研习如何把握热点,结合实务。 

  


文章出处:北大法律信息网