中国税收通则法立法的问题与构想

作者:施正文 发布时间:2006-11-05 23:14:18         上一篇 下一篇

    为适应建立社会主义市场经济法律体系的需要,特别是随着公共财政、依法治税和税制改革的发展,制定一部规范税收基本问题的税收通则法已迫切地提上国家立法议程,并受到社会的广泛关注。摆在我们面前的任务是应当广泛借鉴国外税收立法例,认真总结我国税收立法经验,研究解决税收通则法立法中存在的理论与实际问题,积极推进这一税收法治建设的基石工程。 


    

  一、税收通则法的名称问题 


    

  法的名称是法的内部构造中第一层次的必备要件,它的科学化、完善化,对立法、执法、守法和法学研究都有重要意义。就我国正在制定的税收领域的通则性法律来说,如何起一个准确、科学的名称,关系到这部法律的效力等级、性质和内容,是影响其定位、框架搭建和内容设计的大问题。实际上,我国有关这部法律起草中存在的众多问题,在很大程度上都与其名称以及由此而引发的定位不当有关。 


    

  关于这部法律的名称,主要有二种观点:一种是一直为很多数人所主张的叫“税收基本法”;另一种是主张叫“税收通则法”,是近年来得到越来越多学者所支持的观点。我们不赞成“税收基本法”之称,主张应当以“税收通则法”(或“税法通则”)作为这部法律的名称,其理由是: 


    

  1.税收基本法在效力等级上容易产生歧义。考察国内外以“基本法”命名的法律,目前有两个立法例:一是我国《香港特别行政区基本法》(以及《澳门特别行政区基本法》),二是《德国基本法》,前者在我国香港特别行政区法律体系中处于最高的法律地位,后者就是德国的宪法。因此,“××基本法”的名称实际上是指宪法或具有准宪法地位的法的名称。所以,制定在效力等级上高于狭义“法律”的税收基本法,就意味着要在我国既有的法律效力等级中创设一种位于宪法与法律之间新的效力等级,这显然要突破我国现行的法的效力等级体系,从而引发一系列无法克服的立法体系和法律适用中的问题。实际上,国外制定税收通则法的国家也都没有赋予其宪法性法律的地位。 


    

  2.税收基本法影响了该法的内容设计。以税收基本法命名,表明该法所要规定的内容主要是税权划分、税收体制、税收立法程序、纳税人基本权、税收司法体制等问题,这些内容在各国一般是由宪法或财政法典规定的。这就使我们期待和需要的有关税收原则、基本制度、征纳规则的通则性立法,演变成为上述税收立宪行为或制定财政法,导致定位偏离,既影响了税收通则法内容的科学架构,人为地为这部法律的出台设置了障碍,也冲淡了通过修宪完成对上述税收根本问题作出规定的重大意义。 


    

  3.税收基本法不利于国家法律体系的协调统一。具有超越普通法律效力的税收基本法,虽其本意是为了提高其权威性,但这将引发金融、海关、外贸、农业、环保、卫生等领域制定相应的基本法。这种受部门利益影响所构建的“部门”法律体系,对我国法律体系的和谐和统一将产生破坏作用。 


    

  4.税收基本法的称谓不符合国内外的立法习惯。国外对有关税收基本制度和通则性问题的立法,一般称之为《税收通则法》、《税收通则法》,如德国、日本、韩国、西班牙等。我国学者在相关的译著中也多翻译为税收通则法。另外,不仅在税法领域,就是在其他法律领域,国内外立法例中也鲜为使用“基本法”作为法的效力等级的名称。所以,弃之不用而代之以“税收通则法”这一更加准确、国内外通行使用的名称,将更加符合一般法理和立法习惯。 


    

  二、税收通则法与其他法律的协调 


    

  作为规范税收基本问题的通则性法律,税收通则法在法律体系中的正确定位和内容架构的科学设计,关键是要处理好与下列法律的“六大关系”: 


    

  (一)与宪法的关系 


    

  有关税收法定原则、税收立法权限、税收立法体制、税收立法权限划分、税收立法程序、纳税人基本权利和义务、中央与地方的税收收入划分关系等问题,在性质上属于国家的政治和经济体制、公民的基本权利和义务等国家最根本、最重要的问题,是专属于宪法规范的对象,至少应当在宪法上对这些问题作出原则性的规定。世界上绝大多数国家的宪法,无论是对财税问题设专章规定的财税专门立宪模式,还是分别规定在有关章节中的财税分散立宪模式,都对这些问题作出了规定。例如,采用专门立宪模式的德国在其《基本法》专辟第十章“财政”,对联邦和州的公共开支、税收立法权、税收分配、财政补贴和财政管理等基本事项作出了明确的规定。 [1]《日本宪法》专设第七章“财政”,对处理财政的权限、收支职责、国债负担、租税征收、预备费设置、预决算监督等基本问题作了规定。[2] 采用分散立宪模式的美国,在其《联邦宪法》第1条第7款第1目规定,“一切征税案应由众议院提出,但参议院向对其它法案一样,可以提出修正案或表示赞同”;第3目规定,在提案成为法案前,必须经参众两院同意,并呈交总统批准。如果总统否决该提案,两院可以就该否决进行表决。若两院都以三分之二多数支持该提案,就可推翻总统的否决,使该提案通过成为法律。第1条第8款第1目则明文规定国会有权课征各项税收,用于偿债、国防和合众国的公共利益。这就实质上将课税权等财政立法权赋予了议会,并明确了国会立法征税的缘由。第1条第8款第1目还规定,“所有税收,关税和货物税,美国全国各地均须统一”。 


    

  因此,按照税收立宪和税收法定主义的要求,有关税收立法权限、税收立法程序、纳税人基本权利和和义务等问题,应当由宪法来规定,这些问题是税收通则法不能解决、也解决不好的。税收通则法规定这些问题,是越权立法,应属无效行为。即便降格在税收通则法中规定,也很难得到有效实施。制定税收通则法不是在进行税收立宪,不是为修改宪法而起草一个有关税收问题的宪法修正案。我们还可以进一步设想,根据目前中国的政治体制和宪政发展水平,不仅因处于改革时期,财税体制问题一时难以稳定和明确;即使进行了税收立宪,税收领域里面的根本法律问题也不可能得到最终解决。因为仅有一纸宪法,[3] 并不能实现宪政,税收法治建设的最终实现有赖于我国宪政建设的实质性进步,而这是需要长期建设和巨大努力的渐进过程。 


    

  (二)与财政法的关系 


    

  在总体上,税收是财政中主要的收入环节,税法也是财政法的重要分支。由于税权划分是财政体制的核心内容,因此,各国在财政法、地方财政法或财政收支划分法上都要对税权分配、财税体制、预算平衡、税务机关组织设置等问题做出规定。在德国,《财政管理法》、《联邦财政均衡法》等法律中规定了税收体制问题。在日本,《财政法》、《地方财政法》、《地方税法》规定了税收体制问题。我国台湾地区专门制定了《财政收支划分法》,对各级政府的财政职权、收入划分、支出划分等进行了详细规定,包括总纲、收入、支出和附则等四章。我国《预算法》中关于预算体制、预算管理职权、预算收支范围等规定,也涉及到税收体制和税权划分问题。 


    

  上述税收体制和税权划分问题,是财政法规定的重要内容,税收通则法不宜过多涉及这方面的内容,否则即侵犯了财政法的立法领地,引发部门法之间的冲突。对于税收体制和税权划分问题,税收通则法主要侧重于税收征管体制,规定征税机关的职责、权限划分、主管、管辖、权限争议解决、征税机关的设置、税务人员的条件等。至于税收立法权、税收收入分配等应由财政法规定。税收通则法应当规范的,主要是从依法行使征管权的角度,对征税行政权的具体运作作出规定。如果硬要规定税收根本体制问题,那就应当将税收通则法改名为财政体制法(财政收支划分法),对财政和税收体制一并加以规定,由财政部牵头组织起草。因为,解决财税体制问题、宏观问题、经济调节问题是财政部门的职能,税务部门的职能就是执行税法,依法征税;税收体制和税权划分不仅仅是税收问题,不能局限于税务角度考虑;而更应当与财政支出、预算体制、财政管理以及中央与地方关系等结合起来予以统盘考虑,才能更加全面、科学地解决体制问题,这是财税一体的财税活动规律所决定的。 


    

  (三)与立法法的关系 


    

  我国于2000年制定了《立法法》,对我国的立法体制、立法权限、立法程序、法律解释、法律适用等作出了全面规定,是规范立法活动的基本法律。从总体上看,立法法对这些问题的规定,完全或基本上适用于税收立法问题;并且在立法法中,还明确规定了税收基本制度属于全国人大及其常委会的专属立法权限,体现了税收法定原则的要求。所以,税收通则法中不需要再规定税收立法问题,如果规定也只是重申这些规定,至多是对个别带有特殊性的税收立法问题作出特别规定。 


    

  (四)与行政程序法的关系 


    

  税收征纳程序在性质上可归于行政程序,因此,以征纳程序作为重要内容的税收通则法与行政程序法的关系在总体上是特别法与普通法的并列关系,税收通则法在较大程度上是一种特别行政程序法。德国、日本、韩国等制定了税收通则法的国家也制定了行政程序法,我国制定税收通则法必须要考虑与将要制定的行政程序法的衔接与协调。鉴于税收活动的特殊性、大量性、重复性,税收征纳活动应当主要适用以规定专门的税收程序制度为重要内容的税收通则法,行政程序法处于对税收通则法的补充地位。 


    

  目前,世界上处理它们之间的关系有两种方式,一是德国、日本采取的排除式,即行政程序法不适用于税收程序活动。但需说明的是,这种适用除外是在形式意义上的,因为德国税收通则法已经将联邦行政程序法典中的基本原则和制度直接移用过来。另一种是行政程序法补充适用于税收程序活动,这是大多数国家采取的方式,它考虑了税收程序活动有很多不同于其他普通行政程序的特殊性,我国的税收通则法也应采用这种处理方式。但是,为了使行政程序法的基本原则和正当程序制度能够在税收程序中得到适用,必须将其吸收规定到税收通则法中。[4] 否则即会出现像我国台湾因在行政程序法之前施行的税捐稽征法排除其适用的情形,从而影响行政程序法应有的功能,并使税收征纳活动缺乏更严格的程序保障规定。[5] 


    

  (五)与税收征管法的关系 


    

  我国现行的税收征纳制度主要规定在税收征管法中,其中相当一些本来属于税收通则法规定的征纳基本制度也被放在税收征管法中,税收征管法实际上扮演着“小税收通则法”的角色。因此,处理好税收通则法与税收征管法的关系是协调好税收通则法与其他法律关系的重中之重,也是难点所在。在国际上,日本、韩国也分别制定有税收通则法和国税征收法,前者是有关税收问题的通则法和普通法,而国税征收法主要是有关税收征收程序,特别是有关滞纳处分程序的规定,其目的是要在实行税收强制执行措施时,调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。我国将来也应采用这种方式来处理税收通则法与税收征管法的关系,即税收通则法是有关税收问题的通则法、一般法,现行税收征管法中有关税收征管基本制度的规定将吸收到税收通则法中。税收征管法的名称就决定了其调整范围的有限性与具体性,它在性质上只能是税收单行法、程序法和特别法,不能解决税收领域中的基本问题和综合问题。因此,未来的税收征管法将进行必要的调整,一是缩小范围,如现行税收征管法中的“总则”和“法律责任”两章就可以全部拿到税收通则法中;二是增强操作性,现行税收征管法中有关税务管理、税款征收和税务检查的基本制度的规定应当放到税收通则法中,留下更具体的规定。即税收征管法将主要规定税收基础管理制度、税收征收程序和强制执行程序等具体制度和专门规定,作为与税收通则法相配套的专门法、特别法和操作法。所以,以现行的税收征管法为基础起草税收通则法,将是一条务实和便捷的途径。 


    

  (六)与民法的关系 


    

  税收是以经济活动作为课税对象,而这些经济活动首先为民法所调整。而税收债务关系说的提出,表明税收是一种公法上的金钱债务,与私法金钱之债有诸多相通之处。[6] 目前,税收债务关系说已得到多数国家的承认,其在税收立法中的表现就是注重与民法的衔接。例如,德国、日本、韩国、克罗地亚等国家的税收通则法中,都有专章(节)规定税收债务问题。我国在税收通则法的立法中,应当积极引入公私法共通的民法制度,设专章集中规定税收债务(纳税义务)的成立、构成要件、变更、消灭,民事行为效力与税收债务成立的关系等问题,并在相关章节规定反避税,征税机关的代位权、撤销权,税收优先权,纳税担保,退还请求权,附带债务,税收代理等税收债法制度。国内外立法实践表明,注重与私法的衔接,有效移用成熟的民法制度,有助于实现税收通则法立法的节省、周延、效率、统一和圆满。 


    

  三、税收通则法的定位 


    

  关于税收通则法的定位,主要有两种观点:一种是长期以来在“税收基本法”理念指导下的“基本法说”,认为税收基本法是税收领域内的“宪法性法律”或“税收母法”,它是国家税法体系的主体,对国家其他税收立法起着主导作用,决定和体现了一个国家的根本税收制度。[7]由于这种观点使用了带有诱惑性光环的“基本法”称谓,满足了人们长期以来对提高税法位阶、完善税法体系的热情期盼,因此被很多人不加思考地当然接受。另一种是在税法体系化(法典化)理念指导下的近年来受到关注的“通则法说”,认为税收通则法在税法体系中具有通则法、综合法的性质和地位,是具有较强操作性的法律,主要解决税收活动中的基本问题、共同问题,重点规定税收征纳过程中的实体基本制度、程序基本制度。[8]“通则法说”既准确表达了这部法律的定位与内容,又符合国际上税收通则法立法的发展潮流,因而近年来受到广泛关注。我们赞成“通则法说”,将这部法律定位为税收通则法,其主要观点和理由是: 


    

  (一)在效力和法源上,“税收通则法是税收领域中的通则法,与其他税收法律具有同等法律效力,是税法体系中的一般法” 


    

  “基本法说”认为税收基本法是税收领域的“宪法性法律”,是“税收母法”,这是需要质疑的。“宪法性法律”是特指具有宪法效力的法律,这主要是指不成文宪法国家中的宪法性文件,而在实行成文宪法立法体例的我国,税收基本法不可能成为“宪法性法律”或“准宪法”。[9] 将税收基本法定位为“税收母法”,违背了我国有关法律效力等级的基本规定和一般法理。在法学上,“母法”一般特指宪法,因为宪法在一国法律体系中具有最高法律效力,它统帅其他法律。我国《宪法》和《立法法》明确规定了我国法律文件的效力等级问题。《宪法》序言规定:宪法“规定了国家的根本制度和根本任务,是国家的根本法,具有最高的法律效力”。《宪法》第5条第3款规定:“一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。”《立法法》在第78条重申了宪法的规定,并且在第79条规定:“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。行政法规的效力高于地方性法规、规章。”可见,我国法律文件的效力等级依次是宪法-法律-行政法规-地方性法规和部门规章。[10]在法律与法律之间,其效力等级是相同的,不能说由同一个立法机关制定的一部法律的效力高于另外一部法律。即使是全国人大通过的“基本法律”,其效力等级与全国人大常委会通过的“其他法律”也是相同的。[11] 况且全国人大通过的法律也不都是“基本法律”,全国人大也有权制定“非基本法律”。一部法律或法规的效力等级如何,取决于其制定的机构和制定的程序,而不是取决于其规定的内容。[12]“《税收基本法》的制定机构是全国人大,采用的是普通立法程序,其法律效力应等同于同一立法机关制定的其他税收法律。”[13]所以,税收基本法(税收通则法)将来无论是由全国人大通过还是由全国人大常委会通过,它只能是“法律”,其效力等级与其他税收法律是一样的,不可能取得税收领域中具有高于其他法律效力的“母法”和上位法地位。在税收领域里面真正具有母法地位的应当是宪法,特别是宪法中有关财税问题的宪法规范。所以,税收通则法在立法效力等级上是“法律”,与全国人大及其常委会制定的其他税收法律具有同等法律效力。税收通则法与其他税收法律的关系是一般法与特别法的并列关系,不是上位法与下位法或母法与子法的隶属关系,它们共同隶属于宪法。税收通则法效力的广泛性主要来源于它的内容,即它是以税收领域的共性和普遍性问题作为规范对象,从而对税收关系和税收活动起着综合性和经常性的调整作用。 


    

  (二)在内容上,“税收通则法是有关税收基本原则、税收基本制度、一般征纳规则的通则性立法,主要解决税收活动中的基本问题、共同问题、综合性问题,重点规定税收征纳过程中的实体基本制度、程序基本制度,是具有较强操作性的法律” 


    

  按照“基本法说”的定位,税收基本法将主要规定国家的根本税收制度,其核心内容是有关税收体制,特别是税收立法权限的划分、国家征税范围、税收立法程序以及税务组织机构设置和税收司法体制等根本问题。考察国外有关税收体制等税收根本问题规定的一般做法,主要有两种,一种是绝大多数国家采取的将国家的税收根本制度在其宪法中直接明确下来,而不采用税收通则法的形式,如美国、英国、德国、法国、日本等。另一种是极少数国家采取制定税收通则法(税收基本法)的形式,如俄罗斯及东欧国家。而值得重视的是,在已制定了税收通则法的国家中,绝大多数国家税收通则法的主要内容是有关税收征纳活动的基本制度的规定,特别是重视征纳程序制度的规定,而很少涉及税收体制、税权划分、税务机关组织等根本制度,这些税收根本制度是由宪法和财政法规定的。例如,《德国基本法》专辟第十章“财政”,对联邦和州的公共开支、税收立法权、税收分配、财政补贴和财政管理等基本事项作出了明确的规定,在《联邦预算法典》、《联邦财政均衡法》、《财政管理法》等中也有相关的规定。 


    

  因此,基本法意义上的税收立法,实质上是财税立宪或制定财政体制法,解决的是根本体制问题;而不是制定通则性法律,解决税收活动中亟待调整的共同问题和征纳关系,以健全和完善税收法律体系。但我国税收执法、司法、守法实践中所缺乏的正是这些带有普遍性、经常性、规范性的基本制度和共同规则,它们对规范征税行为,保护纳税人权利,提高执法水平,培养税法意识的意义重大。这种“务实立法”,将为税收法治建设带来实实在在的利益。所以我们主张,对于税收领域里面的问题应当根据其性质、重要性和涉及范围等进行必要的分类,并通过不同层级和类型的税收立法予以调整:即税收根本问题——税收根本制度——宪法;税收基本问题——税收基本制度——税收通则法;税收具体问题——税收具体制度——单行税法。例如,对税权和税收体制问题来说,税权包括税收立法权、税收行政权和税收司法权,税收体制包括税收立法体制、税收行政体制和税收司法体制,其中,税收立法权、税收立法体制、税收司法权、税收司法体制属于根本问题,应由宪法规定;税收行政权中的税收征管权、税收征管体制属于基本问题,应由税收通则法规定,税收收益权及其划分因涉及到中央与地方之间的关系和财政体制,应当由宪法或财政法规定;各个税种的纳税地点和管辖权、增值税中销售额的核定权、所得税中费用扣除的审批权等属于具体问题,由税收征管法和各个税种法等单行税法作出规定。 


    

  一是税法基本原则,如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则,这些原则对税收活动具有普遍指导意义。二是税收基本制度,包括税收征管权的划分、纳税人权利、征纳主体资格、设置与权能等体制制度,税收的构成要件、纳税义务的成立、变更与消灭、征纳行为、法律责任等实体基本制度,税收确定程序、税收征收程序、税收执行程序、税收检查程序、税收救济程序等程序基本制度。三是一般征纳规则,包括征纳程序的开始、证据、回避、听取意见、听证、期间、时效、送达等税收征纳程序的一般规定。这些制度和规则,重点是规范和调整税收征纳阶段发生的征纳关系,使这些大量、经常发生的税收关系有法可依,增强税收通则法的操作性和实用性。 


    

  需要强调的是,税收通则法中不规定有关税权和税收体制问题,并不表明这些问题不重要,相反,这些问题是税收领域里面的根本问题,应当创造条件尽快解决。解决税权划分和税收体制问题,可供选择的立法措施有三个,一是启动税收立宪,二是制定财政法,三是由全国人大常委会作出有关法律问题的决定。在这三种方案中,制定宪法修正案和财政法都难以在短期完成。所以我们认为,最现实和可行的方案是,采取全国人大常委会以通过有关法律问题的决定这种形式,即由全国人大常委会通过《关于税权划分和税收体制问题的决定》来完成相关问题的立法,代替1993年国务院制定的《关于实行分税制财政管理体制的决定》。因此,应当摒弃目前大而全、违背立法原理的不切实际做法,而要根据税收领域里面问题性质的不同,采取两条腿走路的立法思路:一是制定税收通则法,解决税收法律的体系化问题;二是作出专门的法律决定,解决涉及税权划分和利益格局调整的税收体制问题。 


    

  (三)在体例模式上,“税收通则法是规模适度、体系科学的比较发达的税收通则法,是我国税法体系化的基本形态,是体现我国法治和经济社会快速发展的大国形象,顺应和推进世界税法法典化发展趋势的税收法典” 


    

  德国税收通则法(共九编415条)属于发达式的税收法典,体系庞大,内容完整,从追求完美的角度看,它是税收通则法的理想模式。但我国是发展中国家,市场经济体制和法制建设都没有德国那么健全;我国现行的立法习惯也多是采用制定单行法律的形式,每部税法的篇幅都很小,而且法律用语的规范性和操作性不强,所提供的法律信息也不多,缺乏制定法典的经验;我国的立法技术也无法达到德国税收通则法对立法逻辑性、完整性、严密性方面的高标准要求。因此,必须立足于国情,不能过于理想化和急于求成。但是,我们也不能采用俄罗斯的“发展式”模式。因为俄罗斯税收通则法内容简单,范围狭小,原则性太强,且不注重程序问题的规定,满足不了我国税收法制建设的需要。相比较而言,日本、韩国的税收通则法体系完整,规模适度,有关税收征纳活动的基本问题都作出了规定,又有较强的操作性,值得我国借鉴。所以,我国税收通则法应当采用与日本和韩国相近的适度的、较发达的税收通则法形式,注意法律的体系化和科学性,可考虑条文在200-300条,字数为3-4万。但我们也不能简单移植,而必须结合我国的国情,有所取舍和创新,做到民族特色和国际标准的有机结合。 


    

  税收通则法应当成为我国税法体系化的基本形态,在价值理念、立法技术、结构体系、制度规范等方面成为我国税收立法的标志性法律,是值得引以自豪的重大立法成果。在我国法治建设取得巨大进步的当下,立法中处理粗与细的关系时,应当更加关注细,关注法的操作性、实用性,要像国家税务总局对征管工作提出的“精细化”要求那样,实现税法的精细化、法律化、技术化和操作化,而不是粗放化、政治化、经济化、空洞化。税收通则法应当成为税收领域里的法典和百科全书,应当集中反映税收领域的基本法律问题。 


    

  税收通则法应当能够体现我国法治和经济社会快速发展的大国形象,顺应和推进世界税法法典化发展趋势的税收法典。改革开放以来,我国法治建设取得了长足进步,依法治国,建设社会主义法治国家被确立为治国的基本方略。税收法治建设也有了巨大发展,依法治税被国家税收主管部门确定为治税的最高原则和灵魂。在制定税收通则法时,应当特别认真总结我国这些年来税收立法的经验,把一些好的制度和做法吸纳进来,把税法理论界关于税法总论、税收债法和税收程序法的研究成果转化和应用到税收立法中,制定一部充分反映我国法治建设成就,具有一定前瞻性,顺应世界税法法典化发展趋势的中国税收法典,并为推进世界税法法典化做出我国的贡献。 


    

  (四)在价值模式上,“税收通则法是赋有现代法治理念、权利与效率并重、权利与义务相统一、对征纳双方权益进行均衡保护的现代税收通则法” 


    

  我国税收通则法应当反映和确立现代法治理念,包括税负公平、税收正义、确立和保障纳税人基本权(人权)、监督和制约国家征税权、保护公民私有财产权、站在宪政的高度解决税收问题;要明确规定税收法定主义和税收民主主义;要通过一系列的制度设计,保障税法主体的职能和自由,维护税收秩序,提高征纳效率。 


    

  税收通则法应当坚持权利与效率并重。目前,我国税法在价值模式上,属于典型的“效率模式”,表现为以国库主义和保障国家税收利益为理念,强化征税权和税收征管,以保障税款的及时、足额入库,纳税人的权利在法律上没有得到系统的确立和保护,侵犯纳税人权利现象较为严重,税法在很大程度上还是“管理法”。但受法治发展水平和纳税人权利意识等因素的影响,我国也不可能立即实行“权利模式”。所以,选择“权利效率并重模式”,把效率与公正作为两个基本目标,兼顾二者并设计相应的平衡机制,既可以保护纳税人在税收活动中的合法权益,保障其监督国家征税机关活动的权利,真正体现人民主权的宪法原则和税收法律关系的平等性本质,又可以改善我国征税权运转不良和效率低下的状况,同时也与权利效率并重模式作为各国税法发展的共同趋势相符合。当然,在某一具体制度的设计上,立法者面对冲突时必须有所取舍,所谓权利与效率并重是就立法的整体风格而言的。 


    

  税收通则法应当坚持权利与义务相统一。一是征税机关的权利与义务相统一。征税职权既是权利又是职责;在规定征税职权的同时,也要规定其相应的义务,不能权利与义务相脱节;并且,纳税主体权利的实现与征税主体职责的履行往往有很大关联,征税主体有义务保障纳税主体享有和行使权利。二是纳税主体的权利与义务相统一。纳税人不仅仅是义务主体,更是权利主体,在实体和程序上都享有法定的权利,只能作为被保护的目的而不能作为被支配的客体对待。 


    

  税收通则法应当是对征纳双方权益进行均衡保护的“利益平衡法”。受“管理论”的影响,我国现行税法在很大程度上是以保护国家征税权高效行使为目的的“征税之法”;但我们也不能照搬西方“控权论”,不能将税法视为纯粹保护纳税人权利的“权利之法”。正确的选择,税法应当是在“平衡论”理论指导下,对征纳双方的权益进行均衡保护的“利益平衡法”。 


    

  税收通则法应当是现代税收通则法。现代税法是人类迈入税收国家时代的基本法律形态,现代性是其重要特征,这体现在税法的价值追求、权义结构和运行目标等诸多方面。我国税收通则法的制定,应当很好地利用后发优势,广泛吸纳人类法治文明进步的先进成果,确立现代法治理念,在价值模式的选择、权利义务结构的设计、调整方法的运用等方面,体现现代税收通则法的基本要求。 


    

  四、税收通则法的立法架构 


    

  (一)我国现行《税收基本法(草案)》立法架构的评述 


    

  经过反复讨论修改,至1997年国家税务总局组织起草的《税收基本法(草案)》完成了第六稿,共九章114条。其基本框架是:第一章总则,包括适用范围与基本原则、专门术语等二节;第二章税收立法,包括税收立法的原则、税收立法权的划分等二节;第三章税法解释;第四章税收行政执法,包括纳税义务的产生以及变更和消灭、征税规则、税务行政复议等三节;第五章行政协助;第六章权利与义务,包括税务机关的权利、税务机关的义务、纳税人和其他当事人的权利、纳税人和其他当事人的义务等四节;第七章法律责任;第八章附则。 


    

  应当说,在十年前的社会经济和民主法治发展条件下,起草出这样一部法律草案是很不容易的,也为新一轮起草工作奠定了良好基础。但从借鉴的角度出发,分析评述这部法律草案,以下问题值得关注:(1)定位不当。当时起草税收基本法时的立法指导思想很明确,就是要制定一部在税收领域具有“母法”地位的基本法,对其他税收单行法律起统领作用。因此,将税法基本原则、税收立法、税法解释等内容作为主要章节加以规定,使税收基本法的制定演变为税收立宪行为,不仅淡化了健全和完善我国税收法律体系的主要目标,也背离了“通则法”的国际通行做法。(2)税收征纳制度的篇幅过小。草案只用第四章规定税收征纳问题,难以为征纳活动提供全面的法律规则。作为一部通则性法律,税收通则法应当主要规定税收征纳活动中的基本实体和程序制度。另外,行政协助可以放在征税主体制度中规定,将其单列一章,也有强化部门权力之嫌。(3)专章规定权利义务难以操作和实施。草案单列一章用28条的巨大篇幅规定权利义务,虽然使征纳主体的权利义务更加集中和突出,但这些权利义务如果不能体现在相关具体制度中,则只能停留在纸面上,至多起到宣示作用。值得注意的是,国外税收通则法一般并不设立专章规定权利义务,而是通过具体制度来加以体现和落实,从而使税收通则法更具操作性和实效性。(4)法律责任的规定不够。草案虽然设法律责任专章,但只有3个条文,没有将税收活动中的基本法律责任制度集中加以规定,难以体现税法的强行法属性和满足税收执法实践的需要。(5)税收争讼制度的规定缺失。草案只将税务行政复议制度规定在税收行政执法一章中,既没有专章规定税收争讼制度,也没有将税收行政诉讼、税收国家赔偿、税收刑事诉讼中区别于普通诉讼制度的特殊问题加以规定。只规定税务行政复议,不利于为纳税人提供充分的法律救济,这种做法实际是将税收通则法的调整对象局限于税务部门的职责范围,使草案带有部门和封闭色彩。 


    

  (二)中国税通则立法架构的基本构想和法理阐释 


    

  1.确定税收通则法立法架构的基本原则 


    

  我们认为,我国税收通则法在架构立法内容时,应当遵循以下原则:第一,税收通则法应当对税收活动中的基本问题、共同问题进行全面的规范,可以考虑借鉴德国税收通则法的立法结构,按照总则——纳税义务——税收征纳的一般规则——具体征纳活动——法律责任——附则为立法主线。第二,在程序性内容的规定上,应采用总则与分则相结合的方式,将基本的、共同的税收程序制度集中规定在“税收征纳一般规则”一章中,可使法典精简密实;再根据税收征纳活动的阶段和过程,对特定征纳行为规定专门程序(包括税收征收、税收确定、税收执行等三章),使一般性与特殊性得以很好地结合。第三,应当考虑与行政程序法、税收征管法等法律的关系,避免不必要的重复,但更要结合税收征纳的特点和税法体系化的需要,而不必拘泥于现行规定。即要将反映税收活动规律的科学、必要、基本和有效的原则和制度吸收到法律中,使税收通则法在税法体系中具有通则法、综合法的地位,并成为具有较强操作性的法律。 


    

  2.税收通则法立法架构的基本构想 


    

  下面是我们构想的中国税收通则法的立法架构: 


    

  《中国税收通则法》立法架构 


    

  (200-300条、3-4万字) 


    

  第一章 总 则 


    

  第一节 立法目的、适用范围和基本原则 


    

  第二节 专门术语 


    

  第三节 税收管理体制 


    

  第四节 纳税人权利 


    

  第五节 税法解释 


    

  第六节 其他 


    

  第二章 纳税义务 


    

  第一节 纳税义务的成立 


    

  第二节 纳税义务的变动 


    

  第三节 税收特别措施 


    

  第三章 税收征纳一般规则 


    

  第一节 征纳主体 


    

  第二节 税收征纳程序的一般规定 


    

  第三节 征纳行为 


    

  第四章 税收确定 


    

  第一节 协助义务 


    

  第二节 纳税申报 


    

  第三节 税收核定 


    

  第四节 税收检查 


    

  第五节 确定时效 


    

  第五章 税收征收 


    

  第一节 税款缴纳与征收 


    

  第二节 附带给付 


    

  第三节 税收担保和保全 


    

  第四节 税收退还 


    

  第五节 征收时效 


    

  第六章 税收执行 


    

  第一节 执行一般规定 


    

  第二节 执行措施与程序 


    

  第三节 税收优先权 


    

  第七章 税收争讼 


    

  第一节 税收行政复议 


    

  第二节 税收行政诉讼 


    

  第三节 税收刑事诉讼 


    

  第四节 税收国家赔偿 


    

  第八章 法律责任 


    

  第一节 归责原则与责任适用 


    

  第二节 行政责任 


    

  第三节 刑事责任 


    

  第四节 其他责任 


    

  第五节 追究程序 


    

  第九章 附 则 


    

  3.税收通则法立法架构的法理阐释 


    

  解读上述税收通则法的立法架构,有这样一些理念、创新和亮点值得关注: 


    

  1.遵循了法律结构、法律方法和法学思维的基本逻辑和客观规律,即总则——分则——附则;一般——个别;原则——具体;主体——行为;权利——救济;行为——责任;事前——事中——事后等。 


    

  2.揭示和规定了税法的科学体系,共包括五大组成部分:税法总论(第一章),税收债法(第二章),税收程序法(第三章、第四章、第五章、第六章),税收争讼法(第七章),税收责任法(第八章),从而使税收立法、税收法治实践和税法理论研究很好地协调起来。 


    

  3.体现了税法作为综合法律部门的法律属性,[14]税收通则法既包括大量的行政法规范,也包括经济法规范、诉讼法规范、民法规范,甚至涉及刑法规范、国际法规范等。 


    

  4.坚持了实体与程序并重的立法原则,其中第一章总则、第二章纳税义务、第三章税收征纳一般规则(征纳主体和征纳行为二节)、第八章法律责任等集中规定实体内容,第三章税收征纳一般规则(税收征纳程序的一般规定一节)、第四章税收确定、第五章税收征收、第六章税收执行、第七章税收争讼等五章集中规定程序内容。 


    

  5.吸纳了税收法律关系性质的研究成果,以税收债务关系理论为基础,将税收之债的构成、成立、确定、变更、消灭、税收优惠等实体税法的总论内容规定在第二章中,构建了较为完整的税收债法制度,是对我国近几年税法学理论创新成果的积极吸收,对解决征纳实践中的具体问题,实现税法的精细化、法律化具有重要意义。 


    

  6.重视纳税人权利保护,将其放在总则中专门作为一节集中规定,体现了现代税法的“权利之法”属性。 


    

  7.重点解决税收实践中亟待规定的税收管理体制问题,将税收征管权的内容、划分、税收征管模式等税收管理体制问题放在总则中作为一节专门规定,既解决了征纳实践中的征管体制问题,又不过多涉及税收立法体制和税收司法体制等难点问题。 


    

  五、结束语 


    

  税收通则法是各国税法法典化的主要表现形式,对它的追求是税收立法机关、执法部门和法学研究者的梦想,是每个税法人不变的情结。[15]但是,税收通则法的制定又是一个需要长期积累、需要处理好方方面面关系的重大系统工程,特别重要的是应当对它的定位有个正确认识。我国以往在税收基本法意义上的法案起草实践及其中途夭折,表明税收基本法已走入死胡同。我们认为,税收通则法的正确定位应当是税收领域的通则法、一般法和综合法,主要解决税收征纳活动中的基本程序和实体问题,既不应当将其越级升格为税收基本法,也不应当渎职降格为税收征管法。因此,应当重新调整立法思路,本着与时俱进,立足中国国情,借鉴国际立法例的原则,实行立法指导思想的重大调整和转型:即以重新定位的税收通则法来组织立法工作,有所创新和有所作为,法律草案起草中官方和民间两条腿走路,将崇尚胆识、抱负与讲究智慧、策略和技巧相结合。尤其需要强调的是,当前在制定这部重要法律时,应当特别关注其定位和架构问题。要按照科学发展观的要求,通过广泛的研讨和论证,尽快形成共识,为这部重要法典的早日问世开好局、起好步。 


    

 


    

【注释】


    

[1]如《德国基本法》第105条规定联邦和各州的税收立法权,第106条规定分税制财政管理体制,第107条规定各州之间的财政均衡,第108条规定联邦和州财政税务机关的职责分工。 


    

[2]如《日本宪法》第83条规定,处理国家财政的权限要根据国会议决行使;第84条规定,要用法律形式制定关于租税的事项;第85条规定,国家经费的支出及国库债务负担需经国会议决。 


    

[3]中国目前的宪法尚不能作为法院判决的直接依据,还没有实现司法化。严格说来,我国宪法还不是严格意义上的法律,因为真正的宪法,首先必须是法律。 


    

[4]最好是与行政程序法同步公布施行。即便行政程序法因故搁浅,税法通则在时机成熟时也应当单独颁布,以使在与国民财产权保护密切相关的税收征纳领域实施统一的程序法律,为纳税人提供公正、公开、合理的程序保障,并可为将来行政程序法典的制定和实施积累经验。 


    

[5]葛克昌:《纳税人之程序基本权》,载《台湾月旦法学杂志》2001年第5期。 


    

[6]正如有学者指出的:“除法令有明文规定或者虽无明文规定却能构成需要另行解释的合理理由外,纳税义务准用私法中有关金钱债务的有关规定。”参见〔日〕金子宏著:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第90页。 


    

[7]马林主编:《税收法制理论与实务》,中国税务出版社1999年版,第4页。 


    

[8]施正文:《中国税法通则的制定:问题与构想》,载《中央财经大学学报》2004年第2期。 


    

[9]惟一的例外是《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》,它们具有“宪法性法律”的地位。 


    

[10]其中,地方性法规的效力高于地方政府规章。 


    

[11]需要指出的是,“基本法律”不等于“基本法”,“基本法律”讲的是这个法律规定的内容是有关某个领域的基本法律制度,是这个领域的一般法或普通法;而“基本法”指的是法的效力等级,它应当具有高于法律的效力。 


    

[12]孙国华、朱景文主编:《法理学》,中国人民大学出版社1999年版,第259页。 


    

[13]熊英:《税收基本法的“母法”地位质疑——兼论税收基本法的价值》,载《法学杂志》2005年第1期。 


    

[14]刘剑文:《中国大陆财税法学研究视野之拓展》,载《月旦财经法杂志》2005年第1期,第80页。 


    

[15]关于法典的诱惑,有学者予以精彩的描述:“法典的宏大的结构,其精致完美的形式主义,其通过‘逻辑的演绎’建构的法律概念体系,令所有的法律人和普通的民众着迷和沉醉。……制定一部体系和技术上完美无缺的法典,几乎成为19世纪以来任何时期的立法者和法学家们的一个梦想。”参见舒国滢:《法典的诱惑》,载《在法律的边缘》,中国法制出版社2000年版,第17页。 


文章出处:《法律科学》2006年第5期