财政收入行为及其调制研究(七)

作者:王桦宇 发布时间:2006-10-02 22:20:16         上一篇 下一篇

财政收入行为的调控也体现了这种合理性与正当性的有机统一,同时也反映了财政法之行为理论的独特性和包容性。从合理性的方面来看,财政收入行为的调控实际上蕴含了三个层次上的内容。其一,财政收入行为的调控应当体现经济均衡的基本规律。西方经济学理论认为,宏观经济政策的四个目标之一就有经济持续均衡增长这一项,[1]均衡的涵义在于经济发展和经济总量平衡,这是财政收入行为合规律性的基本前提取向。其二,财政收入行为的调控应当体现财政平衡的基本原则。在财政学上,尽管财政平衡理论经历了预算平衡、周期预算平衡合功能财政三个阶段的转向和发展,但是财政基本平衡的观念却依然是指引财政活动的基本指针。[2]其三,财政收入行为的调控应当体现财政理性的法制化。市场经济所具有的自由贸易和等价交换的内在要求,与法律意义上的平等和自由理念极为契合,所以政府行为特别是财政行为必须实行法治化。[3]而作为此种认识的基本体现,财政收入行为的调控首先应当体现财政理性的法制化,并以此作为指导财政收入行为法制化的制度基础。

从正当性的方面来看,财政收入行为的调控应当体现财政收入事项的合法性与妥适性。这其中,也包含四个层次的内容,以下分述之。其一,财政收入行为的调控应当体现法定原则。财政法上的财政法定原则具体体现为财政权力(利)法定、财政义务法定、财政程序法定和财政责任法定四个方面,[4]财政收入行为的调控也应反映这些要求。其二,财政收入行为的调控应当体现对公民财产权的确实尊重。财政收入行为往往侵害公民的财产权,但若此种侵害不以抽象和具体意义上的对价为依归,那么财政收入行为的正当性会受到质疑。其三,财政收入行为的调控应当体现中央与地方的差异与平衡。中央财力与地方财力分别应以其事权及支出为依据,财政收入行为在空间上的这种公平应当被提及。其四,财政收入行为的调控应当体现对财政规律的法学延展。也即是说,财政收入行为的调控应该更多地考虑财政学和技术性因素。例如,在财政经济正常时期,财政收入行为的调控应当考虑地要点为:一是景气性与结构性赤字,二是隔代分配问题(是否可能、隔代分配是否应予积极评价),三是限时权力之民主原理限制,四是整体经济平衡发展之限制,五是其他宪法上之限制,等等。

宪政经济学学者站在立宪和制度约束的角度,对财政行为和活动的规制作出了以下的评价:“假如我们没有认识到财政约束和非财政约束之间的关系,我们的分析就是非常不全面的。财政约束和非财政约束之间的潜在可替代性,使我们不能主张前者在任何情况下都是把政府限制在恰当范围内的绝对要素。相反,财政约束和非财政约束的互补性使我们不至于走极端,认为单凭财政约束就能达成限制利维坦的目的。”[5]这也正好补充说明了财政收入行为调控之技术性与价值性、合理性与正当性、财政手段与非财政手段融合统一和互为搭配的重要意义和实际效用。

二、财政健全与财政收入行为的合理性调控

财政之健全稳定不仅是经济财政规律中的应有之义,同时也是财政法的基本原则之一。财政健全主义是所关注的是财政运行的安全稳健,其核心问题在于,能否将公债作为财政支出的资金来源(或曰作为财政收入的资金进项),是否将其纳入预算的总计范围。财政健全主义主要体现在公债发行的形式合法性和实质合法性两个层次,前者指公债发行应当依法或依法之授权进行,否则不得进入预算;后者指公债发行应当衡平社会经济发展之基本正义,对财政收入之行为其具有基本约束力。财政收入行为作为对财政资金来源的进项过程,如果不以财政稳健作为基础,那么通过财政收入行为取得的这些财政收入,就并不具备公共财政上的基本涵义。

资本主义早期,财政健全主义一般要求年度财政平衡,不得在预算中列赤字。国家的财政开支能以税收、费用等非税收入作为来源,公债的合法性被完全否定。进入垄断资本注意时期以后,受经济危机的影响,国家开始大规模干涉经济。由于财政开支的数额剧增,而传统的收入来源不升反降,因此财政赤字成为各国普遍现象。[6]为了弥补财政赤字,公债手段开始被大量使用,并且逐渐合法化。在这种情况下,人们对指引财政收入行为之财政健全主义开始产生怀疑态度。财政健全主义有无必要坚持?预算平衡是否为财政法治之不可动摇之基准?如果是,那么财政健全主义的内容又如何?预算平衡在何种情形下可以在绝对平衡要求下加以变通和延展? 

针对这个问题,有人主张,年度财政平衡事实上无法做到,财政平衡应该建立在动态基础上。如果在一个经济周期内,萧条时期的赤字与高涨时期的盈余能够相抵,这也是一种平衡。还有人主张,考察财政本身的平衡问题没有意义,需要考虑的应当是财政的经济效果。如果财政能够促进经济健康发展,即便出现财政赤字也没有关系。应当认为,随着财政平衡被打破,公债的规模日益扩张,财政风险和预算缺口也越来越大。在这种情况下,就更应该强调财政健全,防止财政突破最大承受能力,引发财政危机。是故,尽管实施财政健全主义的方式可以调整,但财政健全主义的理念应当坚持。

财政健全主义基本内容有以下五项:其一,经常性收入必需维持平衡。从历史渊源来看,经常性收支代表着最传统和最狭窄的政府职能,历来就属于必须保持平衡的项目。从风险控制来看,经常性支出中大多属于消费性开支,难以在经济上产生利益回报。其二,公债只能用于具有公共性的建设项目。这主要是因为建设性项目具有直接偿还债务的能力,可以在很大程度上降低财政借款的风险。其三,公债应当遵守实体法上的风险防范机制。应当界定公债的范围,为公债设定最高金额上限和最长时间期限有必要设立偿债基金。其四,公债应当履行程序法上的审查监督手续。如一般情况下,国库券的发行应当遵守财政法定主义,由权力机关直接以立法的形式加以规定,另外在监督方面,则应该建立完备的债务监测、统计和预警公告体制,按照一定的指标及时向人民披露各种公债信息。其五,有限肯定地方财政的募债主体资格。如果将权力有限地下放地方政府,使募债主体多元化,中央政府在防范财政风险方面的机动性就会得以增强,整个国家的财政风险也会随着下降。[7]

国际货币基金组织和世界银行关于预算和预算法的基本指导方针,则认为归责性、透明度和公开性、完整性和真实性是国际上预算法律原则的三个关键主题。[8]这是从财政收入平衡的角度对财政健全主义进行抽象解读和归纳阐释。就财政收入行为而言,财政健全主义主要体现的对其调控的一种合理性,即立基于财政平衡原则上的合目的性和合规律性。在这里。财政收入行为调控的合目的性是指行为实施能够达到提供有效而充足的公共行政给付,财政收入行为调控的合规律性则是指财政收入行为的运作应当体现符合如财政稳定、预算平衡等财政经济一般要求和规律。财政收入行为的此种合理性调控,将财政稳定、财政健全和财政法定紧密结合,并加以在财政法律制度中加以贯彻。

三、财政平等与财政收入行为的正当性调控

财政平等在价值上包含对正义的理念取向,在制度上则体现为一种平等的对待。它既包括财政收入方面义务人的平等牺牲,也包括财政开支方面权利人的平等受益,还包括在财政程序方面的同等条件同等处理。对于财政收入行为的调控而言,预算的编制和变更与财政资金的收支流向都应贯彻一种公平观念,即基于公平正义的国家向所有公民的平等给付。财政法所追求的是一种与市场经济良性互动的民主和法治状态,平等主义既是经济体制的必然要求,也是政治民主的有力保障。财政平等主义的公平观,既包括起点的公平,也包括过程的公平,无论在实体法还是在程序法上都可以表现为一种平等的对待。需要指出的是,这种公平意义下所衍生出的平等,并不代表绝对的平均或无差别。预算编制的指导原则在于在公共财政大框架下,合理调控和分配经济资源和财政要素,实现财政收入下的平等课征和财政支出下的平等受益,在达成财政学意义上公共财政国家和公法学意义上现代给付国家的暗合和统一,实现经济伦理公平和社会普遍正义。

在财政收入行为的调控而言,财政平等主义主要体现在以下三个层面。首先,就政治参与层面而言,在预算的审批与通过中,国民享有平等的参与权。其一,人民在民主原则下平等选举代议制机构,以行使制约和监督政府预算的权力;其二,代议制机构在通过预算时,一人一票,以平等形式来行使立法权、财政审查批准权和财政监督权。其次,就预算收支层面而言,预算收入和支出应当体现平等负担和平等给付原则。其一,在预算收入方面,税收课征应当体现平等课税原则和量能课税原则,费用征收应当体现受益负担原则;其二,在预算支出方面,相同的情况应当相同处理,不能因为人为原因导致受体之间的差异过大。再次,在预算管理和监督方面,部门和地区间财政关系的处理应保持最低限度的平等和均衡。其一,各部门之间的财政预算经费应当体现职能需要下的公平和平等给付,其二,中央政府通过转移支付支援相对落后地区或横向的富裕地区给予落后地区的援助应当体现基本均衡。

这里特别要指出的是,财政收入行为调控在中央和地方财政关系中所体现的正当性,在财政平等上具有非常重要的意义。日本税法学者金子宏认为基于日本宪法上对作为自治权之课税权的规定,税法之原则还包括自主财政主义。在居民自治下,地方税的课赋及征收一定要依据居民代表机关——地方议会所制定的条例原则来进行。而此一地方裁量权的实施,却必须符合国家对地方公共团体课税权所设定的统一标准和原则。[9]在财政结构面上的考察,中央地方分权基础上建构的财政收入行为与两个方面有关:一是地方政府承担的职能,二是它们在提供服务的决策自由权。[10]在基本权保障面上的考察,中央地方的财政分权实际上则是以人性尊严为基础的平等原则在国家结构形式之上的反映。这是因为,财政收入行为从宏观上讲是国家财权调配的过程,而从微观上讲,公民基于财产权的量能给付而必须得到在分配正义法理上的无区别回报。

近代以来,法治是与国家社会的二元分立的政治基础以及工具理性和实证主义的思想观念紧密相联的,法治的价值取向体现为形式意义上的程序保障和民主制度。而现代以来,国家开始广泛干预经济生活,社会福利和基本人权逐渐被关注,法治的价值取向开始体现为实质意义上的社会公平和实质正义。[11]在财政收入行为的法律调控中,此种趋势的体现在于预算编制的人文关怀和财政倾斜。这体现在两个方面:一是在社会阶层间的财政收支关系方面,应当保障每一个弱势群体同等的机会和待遇,不能出现制度性歧视;其二,在最低人权的保障方面,财政预算应当保障每一个公民的生存权、受教育权等基本人权,为社会弱者提供力所能及的帮助和救济。罗尔斯指出,“一个社会体系的正义,本质上依赖于如何分配基本的权利义务,依赖于在社会的不同阶层中存在的经济机会和社会条件。”[12]财政预算虽然在外观上体现为一种计划报表形式,并是依附于行政权力和行政职能产生的,但也反映出财政职能的独立性及其隐含的权力性因素,其中财政平等主义的考量是财政分配的基本要义和指导原则之一,财政收入行为的法律调控也是以此为基本前提。


第三章  财政收入行为的法律规制

如前所述,财政收入行为按不同的标准可以作出不同的分类,比如可分为强制性财政收入行为与非强制性财政收入行为、中央财政收入行为和地方财政收入行为、基本权财政收入行为和非基本权财政收入行为等等。不过此种分类具有的法理意义高于其具体的制度意义,也即可以在调控原则上对其进行“质”上的理念分析,但在财政收入行为“量”上的设定规则上此种分类只具有指引性的统制作用。所以,对财政收入行为的规制制度研究,需要在具体化的财政收入行为上进行展开。而从概然性的层面出发,财政收入行为的法律规制应当立足于从财政学中承继和发展出来的受益负担原则和量能负担原则此两项,[13]同时以法定要素和公平考量此两项作为统领财政收入行为法律规制的基本主线。[14]

第一节  税收行为的法律规制

《德国税捐通则》第三条第一项对税作出的定义是:“税捐乃金钱给付,其并不构成一项对于特定的对待给付,而且是由一个公法的公共团体,为获得收入之目的,对于一切满足法律所定给付义务的构成要件的人,所加以课征;其获取收入得为附随目的。”这个定义较之我国内地目前财政学界和财政法学界对税的形式定义,[15]具有更为明确的法律内涵和要件构成。从经济之观点,税收是消费权由纳税者移转至政府(Taxes transfer spending power from the taxpayer to the government )。此种人民之金钱给付,系作为财政国中国家财政收入之核心要素,国家经由课税权之行使,将人民财产权转换成公法之强制性财政收入。[16]

一、税收法定主义的约束

税收法定主义的基本内容,学者们都有不同的解释和叙述。[17]按传统观点,税收法定主义大致包括税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等,应尽可能在法律中作明确详尽的规定。后者则要求税务机关严格依法征税,不允许随意简征、停征和免征,更不能超出税法的规定加征。日本学者北野弘久则将税收法定主义的发展分成三个阶段,第一阶段为传统的税收法定主义,第二阶段为现代宪政条件下涵盖立法、行政和司法全过程的税收法律主义,第三阶段则为基于维护纳税人基本权的财政民主主义的更广意义上的税收法定主义。[18]但不管是传统的税收法定主义也好,还是现代的税收法律主义也好,税收法定主义的主要意旨在于税收各要素均应以法律的形式规定,并在税务实践中确实按法律规定来实施。

在法理意义上,税收法定主义包含四层意思:一是法律优位,即税收的取得、使用和持有均应符合形式意义上法律的规定,排除行政法规等下阶法源的越位适用;二是构成要件明确,即课税的各项要件均应明确具体,排除税法中概括条款和弹性规定;三是排除类推适用和溯及既往,在方法论上排除法律解释和法律补充的适用;四是法律保留,即税收法律中的特定事项须由法律予以规定,授权立法亦不得侵入此原则。税收法定主义体现对税及其课征机关的严格控制,目的在于更大限度的保护纳税人的基本权利。[19]也即税收行为的规制应当在法律严格授权的基础上方能进行,所以从这个意义上讲,税收法定原则实际上是基于纳税人权利保护的观念而对征税权施加的一种苛刻约束。

具体而言,税收法定主义对税收行为的规制可以从以下三个方面来展开。其一,课税要素法定原则。课税要素通常认为应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。课税要素法定原则要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定,即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件,并依此确定主体纳税义务的有无及大小。其二,课税要素明确原则。依据税收法定主义的要求,课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定,而且还必须尽量明确,以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定,从而使纳税义务人可以预测其税收负担。其三,稽征程序法定原则。课税要素及与其密切相关的、关涉纳税人权利义务的程序法要素均必须由法律予以明确规定,在这一前提下,税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收,而无权变动法定课税要素和法定征收程序。另外,从保障纳税人基本权的角度讲,税收法律的制定以及税收法律的执行也均要遵守税收法定原则。

二、实质课税原则的适用

实质课税原则是指为了达到税捐上负担之公平,不仅在于其形式上之意义,尤应依其实质意义,以求其实现。[20] 实质课税原则包含两层意思:一是量能课税要求:课税原系加诸人民之经济负担,而为保障经济负担之公平性,个人之负担应按其经济上之负担能力而定,故税捐之课征,与其依据法律之形式,毋宁衡量经济之实质;二是税捐规避之防止:按税捐公平原则系税法基本原则之一,为实现此一原则,对于用以掩饰真实所为之伪装行为、虚伪表示、事实之隐藏及其他各种租税规避行为,均有加以防止之必要,而实质课税原则即为防止之手段。[21]

实质课税源自德国的经济观察法,它由税收负担公平原则所导出。其在理论上的延伸又产生了法律实质主义与经济实质主义的区分,而无论是站在哪一种立场,对纳税人之纳税经济关系的考察却是两种观点的共同耦合之处。就税收规避的角度而言,税收规避产生于私法意思自治与税法形式理性之间的矛盾。公民之课税义务是以政府公共支出为一体两面之反映,但若私法上的这种不诚信或曰侵害行为影响了税收行为的一般秩序,那么法律上的实质约束和深层规制就成为非常必要。实质课税的精神宜通过立法的形式予以体现,但不应当制定过于宽泛的条款,否则就为征税机关的恣意妄为提供了可能的空间,这也是与纳税人基本权的有效保护背道而驰的。

考察量能课税观念在税收理论和法学理论上的历史演进,不难发现量能课税作为一种学术思想自是勿庸置疑。但是进一步而言,量能课税是一种财税思想还是一种法律原则,则需要认真研判。在此一要点上,两岸学者曾有过精彩的辩论。特别是在对间接税的适用方面,量能课税是需要在效力上作出特别限制的。另外,量能课税是否可以一统于税收法定原则之下,或是只作为一种技术上的处理,也是慎重考量的问题。但是不论是财税思想还是法律原则,量能课税作为一种对整体税负进行公平考量的财税法制基本理念仍得到普遍赞同。[22]

其实,关于税收法定原则与实质课税原则,学说上就有“税捐法定主义优先说”、“实质课税优先说”以及“折中说”之争议。[23]实际上,税法之基本理念在于形式与实质之一体两面,本是相互调合和补充。实质课税原则作为实现税捐正义之实质手段,并不能补正课税构成要件之欠缺,亦不得超过其可能之文义范围,否则即违背法安定性之要求。因此,课税要件法定主义之要求,并不许透过实质课税原则而规避法律适用。联系到税收正义的问题是:一是税收关于在国家对个人的关系中的分配正义:国家可以给个人强加多少税收负担;二是税收反过来也是关于个人对国家的义务:为了在法律秩序框架内执行集体任务,个人应当在什么样的程度上做出财政贡献。以此为基础,统合于税收法定与实质课税两原则之上的税收之正义即得以实现。[24]



[1] 参见高鸿业主编:《西方经济学》(下册 宏观部分),中国经济出版社1996年版,第584-587页。

[2] 参见王传纶、高培勇:《当代西方财政经济理论》(上),商务印书馆1995年版,第180-184页。

[3] 参见张馨:《法治化:政府行为·财政行为·预算行为》,载《.厦门大学学报 (哲学社会科学版) 》2001年第4期。

[4] 参见熊伟:《财政法基本原则论纲》,载《中国法学》2004年第4期。

[5] 杰佛瑞·布伦南、詹姆斯·M·布坎南:《征税权——财政宪法的分析基础》,冯克利,魏志梅译,载[澳]布伦南,[美]布坎南:《宪政经济学》,冯克利等译,中国社会科学出版社2004年版,第153页。

[6] 参见邓子基主编:《比较财政学》,中国财政经济出版社1989年版,第239-244页。

[7] 参见熊伟:《财政法基本原则论纲》,载《中国法学》2004年第4期。

[8] 参见Hinrich Julius:《国际上的预算法律原则》,载《预算法国际研讨会论文集》,中国全国人大常委会预算工作委员会、德国技术公司,2004年5月24-26日,中国成都。

[9] 参见[日]金子宏:《日本税法》,战宪斌、郑林根等译,法律出版社2004年版,第71-75页。

[10] 参见董礼胜:《欧盟成员国中央与地方关系比较研究》,中国政法大学出版社2000年版,第38页。

[11] 参见高鸿钧:《现代法治的出路》,清华大学出版社2003年版,第199-244页。

[12] [英] 约翰·罗尔斯:《正义论》,何怀宏、何包刚、廖申白等译,中国社会科学出版社1988年版,第7页。

[13] 西方财政经济理论上所称之公共收入原则为受益原则和支付能力原则的论述,可参见王传纶、高培勇:《当代西方财政经济理论》(上),商务印书馆1995年版,第156-158页。

[14] 我国内地对财政收入分类的大致观点可以分为税收、费用和公债和国有资产收益等几类。也正如我们对法学意义上的财政收入分类的理解一样,涉及到财政权和财产权冲突与协调的主要是税收、费用和公债三类。以下的探讨也限于这三类。需要指出的是,这里的费用指称在我国内地的研究还非常薄弱,连费用的基本含义和主要类别的区分还出于初级阶段。本章所述的费用概念,将引用德国法上的公课理论。申言之,公课则又分为租税公课和非税公课,非税公课则又分为规费、受益费和特别公课。规费是国家或其他公法人团体以特别公务服务为前提,为满足财政需求,依据公权力所课征的对等金钱给付义务。受益费则是公权力机关为满足财政需求,对建造、改良、增建营造物或公共设施的全部或部分费用,基于统治权而向受益者课予的金钱给付义务。特别公课目前还没有准确的概念界定,学理上一般指根据国家实施一定政策目标的需要,对于有特定关系的公民所课征的公法上负担,并限定其课征所得的用途。

[15] 各种定义各有其立足点和学科特质,所以仅从定义本身无法判断其优劣。具体税收之定义,参见刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2004年版,第1-15页。

[16] 参见黄俊杰:《纳税人权利之维护者》,载黄俊杰:《纳税人权利之保护》,北京大学出版社2004年版,第2页。

[17] 参见刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2004年版,第103-105页。

[18] 参见[日]北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第73-80页。

[19] 参见黄茂荣:《税捐法定主义》,武汉大学2004年海峡两岸财税法研讨会论文;葛克昌:《税法基本问题》,台湾月旦出版公司1996年版,第127页。

[20] 实质课税原则源自于德国1919年制定的《帝国税捐通则》第4条,规定税法之解释应考虑其经济意义,其后1934年制定的《税捐调整法》第1条第2项之规定又建立了经济观察法之理论,再后1977年制定之《现行税捐通则》,未保留该条之规定,但通说并未因此而扬弃经济观察法,仍认为其系税法上的一项重要原则。

[21] 参见葛克昌:《综合所得税之宪法理论与问题——以大法官会议解释为中心》,载《台大法学论丛》第26卷第3期,第48页。

[22] 参见葛克昌:《量能原则为税法结构性原则——与熊伟台北对话》,载《月旦财经法杂志》2005年第1期。第93-103页。

[23] 参见黄俊杰:《实质课税原则对纳税人之影响》,载黄俊杰:《纳税人权利之保护》,北京大学出版社2004年版,第46页。

[24] 参见[德] N·霍恩:《法律科学与法哲学导论》,罗莉译,法律出版社2005年版,第302-304页。


文章出处:本站原创