现代法治理论认为，公权力介入到私人财产权时，必须以宪法和法律作为依据，以保障私人财产利益不受公权力的侵害。当法治国的观念被引入财政领域后，公平正义思想也渗透到财政过程的每一环节。国家选择税费作为财政收入的主要方式，一方面受制于税费之间应然的区分和界限，另一方面也受制于税费赖以依存的特定经济社会环境。但不论是选择何种方式，均应体现对公权力的制约以及对私权利的保护。正如德国学者Vogel所言，公权力介入社会时，单纯公共利益的增进，不足以作为其正当化的基础。除此之外，还必须考量比例原则，即必须保证及时介入是必要的，且介入时须采用对人民侵害最小的手段。[1]
收费的规制也首先体现为一种法定原则，即费用的取得、使用和持有依然须在法律的规范内运行。但是这种法定原则有别于税收法定主义。税收法定主义强调税在实质和理念上的法律约束，而收费只是在形式和制度层面上受到法律的约束。费在具体运行上包含有相当大的自主和弹性空间，如法律规定在特定地方事项上由地方机关决定，具体决定过程和结果则由此机关民主运作。此类收费之行为本身，也即属于地方财政自主的基本范畴。
收费之法律规制体现为对其公意性理念的捍卫，也即突显费在确定和使用上的理性主义。这可从三个层面展开：一是法律的先决性。即费的产生以法律的规定为基本前提，任何费的产生和运行均应置于法律的秩序框架下，排除费的任意设定；二是费源的对应性。即基于费只是使特定人或群体受益，在征收上应体现对象的限定性，只针对受益者或可能受益者收取，排除费的搭便车效应；三是程序的公开性。即基于不可能每一受益者均参与决策，同时这些受益者也不可能被准确找寻，而费的决策者也并非完全是受益人的代表，故为保障收费制度运行的公正性，必然要求固定而公开的法律程序。
法律对收费进行规制的理念核心，在于两种取向的价值整合：究竟是着意财政工具的理性选择，还是强调公权力的合理制约？前者偏重于从经济和财政角度看待财政工具的价值，在对费用进行成本收益分析的基础上，提炼出外于经济规律的法律蕴涵；后者则是从国家和宪政的角度出发，研判公权力和私权利的地位及其相互作用的法理，在工具性价值和目的性价值的对立中寻找契合点。然而，不论是财政工具的理性选择还是公权力的合理制约，作为收费规制基本原则之一的费用理性主义，都体现出一种利益衡量中的实体公平和程序正义。其中所谓之理性的要义在于，既注重在保护私权利的同时，对个体效用进行分配和引导，又注重在约束公权力的同时，保证社会整体效用的取得和维持。
税收立法应当上升到宪法的层次，但收费立法则属于行政法范畴。行政法的基本要义在于行政公权力在程序上的约束，费用之法律规制的关键点也在于此。具体而言，收费立法的行政法属性表现在以下几个方面：一是对公权力约束的取向，以保护私权利不被肆意侵犯；二是法授权约束的取向，即在法授权的范围内方可为收费行为；三是程序约束的取向，即不介入收费定价裁量本身。另外，作为行政法的特别组成，费的立法也有其区别于其他行政法的特殊点：一是裁量权的相对高阶性，即在职能团体或机关意欲对特定事项收费时，应交由其上位一级政府决定，以保证利益的衡平化；二是费种设置的相对稳定性，即一旦某项收费被设定，尽管可能因随情事而需变更，但还是应与人们的期望和信赖相适应，而保持其相对稳定性。
在税费立法位阶既定的情况下，自应不会出现税费立法冲突。但当税收立法权被授权行政机关行使时，税与费的立法是否会出现竞合，则是我们需要考虑的问题。授权立法或曰委任立法，主要涉及到两个方面：一是立法机关是否可以授权行政机关立法，二是立法机关如果可以为授权，应如何授权。前者主要指的是国会保留的问题，在保持法的安定性和议会民主公开的前提下，可以把部分立法权委托行政机关。至于后者，一般认为在授权规定在内容、范围及目的上已经足够明确时，可使行政机关适当分担立法负荷。[2]这样，税收立法即便是授权立法的行政法规，也是来源于税的宪法层面上的授权，所以在税费立法上并无具体财源事项的冲突和竞合。只要严格按照立法层级效力的高低不同，研判和选择存在位阶差异的税费立法，在法律适用上也不会存在界限模糊和守法失范。[3]
“历史表明，凡是在人类建立了政治或社会组织单位的地方，他们都曾力图防止出现不可控制的混乱现象，也曾试图建立某种适于生存的秩序形式。”[4]财税法律制度本身也是体现这样一种秩序。将税费关系特别是税费界限准确把握和辨明，一是可以使财政收入制度更加科学和合理，并相应体现政府支出与收入之间的关联公平，二是可以在法治国的大框架下，合理构建国家与公民、政府与市场、公共利益与特殊利益之间的契合。当前我国大力开展的各项税费改革活动，本身并不是以税费关系的实质变更为己任，而是在业已变异和错位的税费实践中，涤清和还原税费关系的本来面目，并从税费的基本法律界限入手，引导和推进不同财政形式的理性选择，以及中央和地方财政关系的法治化。
第三节 政府性基金行为的法律规制
对费可以从广义和狭义两个层面上理解。在狭义的层面上，费是指基于受益负担理论，以现实的和潜在的对待给付为要件，在政府与公民间形成的价格关系（经济学上理解）和债权债务关系（法学上理解），具体而言，包括规费和受益费两种。在广义的层面上，费还包括基于特定经济社会政策需要，而以专项基金方式收取和使用的各种政府性基金。[5]在我国财政理论界，谈到政府性基金的性质，一般都只是抽象地认为是一种政府性收费。而从实质意义上讲，此种政府性收费，也即德国法和我国台湾地区所称的特别公课。特别公课之一般定义可以表述为，为完成经济行政领域的特殊任务，而对特定群体课以特殊的金钱给付义务，其收入亦流向特定之用途。此处，结合德国法上的特别公课理论，重点对政府性基金的法律规制作出专门探讨和分析。
政府性基金作为一种基于特定政策目的，而向特定群体而征收的专款专用的费用，不是我国特有的财政形式，现代各国和地区均有类似的财政收入方式，如德国和我国台湾地区的特别公课（也称特别捐，德文Sonderabgaben）、美国的Earmarked Taxes等。但就形成背景而言，我国内地的政府性基金却与其他国家和地区的类似公课或特别捐完全不同。世界各国特别捐、特别公课的产生是基于近代以来，政府职能的不断扩大和税源相对有限，而进行的财政收入手段创新，而我国政府性基金问题的凸显，则是基于计划经济向市场经济转型过程中，国家职能的转换和由此而来的财政进项之自我缩减。不过，这并不影响我们对其他国家和地区特别公课之学说理论的借鉴，因为政府性基金和特别公课两者间，只是有语词上的差异，而其外在特征和内在实质却是大体一致。台湾地区承继德国特别公课学说和理论，相对比较成熟，对我国内地政府性基金的理论构建和立法设计具有重要的参考意义。
关于特别公课的特征，学者们表述方式并不一致。有学者将特别公课概念的内涵归纳为以下四点：其一，特别公课的课征有其所欲追求的特别经济或社会目的，而非仅限于财政上的目的，因此，其收入不得被用以支应国家一般性任务的财政需求。其二，特别公课是用来实现特别任务，与一般税的缴纳义务人比较起来，特别公课其负担义务人与该特别任务的关联性较为密切，能与一般大众有所划分。其三，对特别公课的缴纳义务人而言，国家不需为相对应的对待给付。其四，特别公课的课征是以金钱给付义务与负担理由之间需存在特殊法律上关连，此种特殊法律上关连的要求，亦为特别公课容许性的重要审查基准。[6]另有学者将特别公课的特征简化为五点：一是政策目的性；二是被课征群体特定性；三是特殊法律关联性，四是非对待给付性，五是专款专用性。[7]
对特别公课特征的理解，应当从特别公课的产生背景和现实状况的双重角度着手，而不应纯粹地追求其严整和精细层面上的涵义。这是因为，现实经济生活的需要总是使得特别公课的形态和方式日益丰富和多样化。特别公课实际上是一个具有特定前提的兜底性的集合概念，如若能在外部特征和类型区分上，对其有一个初步的把握和认识，就可以基本了解特别公课的大致内涵和外延。只是随着特别公课类型的不断发展和增多，分类中引出的问题，如诱导性的特别公课，如何同诱导性租税相区分；有平衡功能的特别公课，如何与目的性租税相辨别，等等，均成为理解上的难题。尽管如此，特别公课还是不易和不必要采用高度完整和准确意义上的界定方式，而只基于特征和类型展开，以免挂一漏万，反而失之泥浊。所以，特别公课在本原和运行上的基本特征，就是其无法归纳和提炼某一具体性要件的模糊性和不确定性。
以人权为保障为重之现代宪政国家，不单纯因宪法上抽象之义务规定，人民即负服从与缴纳之义务，而须另有较具体的法律依据。但立法者欲引进一新税目时，首先必须基于其立法权限。而由于财税系现代福利国家之重要工具，在可预见之将来，许多新的税目甚至所谓之“杂税”（Bagatellsteuern）,均将引发争论，尤其在地方财政困难之际，开辟新财源，终将成为地方自治之重要课题。[8]特别公课由于并不流入国库，并非一定以获得财政收入为目的，因此并非税捐，但其课征也并非毫无限制，否则将有违公课负担平等原则。而另一方面，基于特别功课的财政收入（Die Finanzfunktion）、平衡（Die Ausgleichsfunktion）和促进诱导（Die Arreizfunktion）之三大功能，[9]其在财政运作中的地位突显，也迫切需要得到法律上的评价和控制。所以特别功课的正当性和合法性成为法律对其在抽象层面上进行法律约束的两个基本要义
就特别公课的正当性而言，可以从从两方面来展开：在收入面，为负担平等原则。宪法平等原则落实于财政法领域，要求人民财政负担必须平等。在不具有对待给付性质特别公课的领域，平等原则的具体适用，是以责任为基础的负担平等原则，其原因在于公课义务人其缴纳义务与负担理由的特殊法律关联。在支出面，为专款专用原则。特别公课是向特定群体课征，以支应特定的用途，而且系对缴纳义务人群体有益的事项。这里专款专用的意蕴，包含支出层面上受到预算的特定用途保留，而纳入特种基金和专户。
至于特别公课的合法性基础，则有三层意思：其一，法律保留原则。申言之，一是征收目的、对象、用途应由法律定之；二是特别公课的法律保留要求不若租税，三是不可因不能详尽授权而为概括授权。其二，比例原则。可分为三个位阶：适当性原则、必要性原则及狭义比例原则。适用时以此先后依次进行。其三，定期审查原则。德国联邦宪法法院判决认为，特别公课系税捐之例外状态，其所欲达成的任务，原则上应属一种具补充性、次要性与时间性要件的财政工具。为避免财产权受延迟过度的侵害，立法者应于相当时间后，积极检讨实际状况，而决定是否应变更、废止和继续维持。[10]
特别公课固然可以用来因应现代给付国家租税功能转变的现象，作为补充性原则的考量，而改善现代给付国家政府支出扩张的现象。然而，由于其并非由全体人民共同负担，而是向特定人课征，因此，其正当性和合法性的问题必须进一步加以探讨。理论研究的角度不同，固然会造成不同的论述和分析。然而，不论从哪个角度来谈，都不会脱离以下三个基本层面：其一，在宪法核心价值层面上，即负担人基本权保障基准的确实维持；其二，宪法基本价值层面上，即横向角度公课义务人负担平等及其衍生的集体受益原则，其三，在一般法理逻辑层面上，即纵向角度受益与负担的对等原则和比例原则。以上关于正当性和合法性的展开，基本上是围绕此三个层面来细化和分解的。当然，这并不是说，此三个层面的讨论，即能囊括一切公课或政府性基金正当性与合法性的判断依据和所有细节。特定情形下，还需具体探讨。
按租税国家乃以国家社会二元化为前提，而国家社会二元化乃基于自由主义之理念。其主要观点，在于社会领域之内，基于私法自治所为之运作模式及其功能，在基本价值观实践上，较由国家权力为之者，有较高之水准。基于此种观点，在社会领域内，国家虽非不能完全介入，但国家职权与社会职权产生疑义时，应划归社会。此一观点为Isensee加以发展成“国家补充性原则”作为国家与社会关系中，宪法上规则与体制原则。之后，此种补充性原则又在1931年被教宗Pius十一世所发通喻昭示之。[11]
特别公课课征的基本原则，是为上述之补充性原则特定化。补充性原则的内涵包括：群体同质性、群体责任以及群体用益性。其中，群体同质性是指特别公课的负担群体，具有外于非受益人的境地和界限，即特别公课义务人集体必须能与集体及一般大众明确区分，立法禁止任意对某一社会群体课征特别公课。群体责任是指同质群体对于公课所欲达成的目的，具有事物密切性。国家经由课征特别公课收入所欲达成的特殊任务，必须为该公课负担群体的事物责任，而非社会全体之责任。群体用益性是指特别公课的收入，基于群体用益性的要求，必须用于对公课义务人群体有利的事项。个别功课义务人是否从支出中受益，不是判断特别公课的标准，而是以该群体是否受益作为判断标准。同时，依德国联邦宪法法院的见解，以财政目的为主的特别公课和非以财政目的为主的特别公课，适用补充性原则上也有不同，前者为严格适用此原则，后者则依财政色彩的浓厚程度，进行严格或较为缓和的审查适用。[12]
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