摘要：房地产税是一种财产税，很难发挥调控房价的效果。我国是否有必要开征房地产税，除了要考虑其经济效果外，更要考虑其法律逻辑。当前，中国正在谋划国民收入分配改革，减税应该是一个大趋势，不应该继续加重纳税人负担。对于地方财政困难的问题，应该进行分税制财政体制改革，调整存量财政资金的分配方式，而不宜动则课征新税。更何况，课税必须坚持税收法定主义，行政授权立法应该逐渐受到限制。即便要开征房地产税，也应该由全国人大或其常委会制定法律。

关键词：房地产税  国民收入分配  分税制  税收法定  法律逻辑

一、从比例原则看房地产税的管制功能

税收最主要的功能是为政府创造财政收入，对经济、社会、文化的管制属于附带的功能。从整体上看，税收必然增加纳税人的负担，无论是根据量能原则公平课税，还是考虑管制效应有选择地课税。因此，从纳税人的角度而言，任何课税行为都值得警惕。政府可能创造各种理由课税，如调节分配、控制消费、管制价格等。对于这些情形，只有启动传统的法律原则，对其目的、手段、效果、程序等进行审查，才有可能得出一个合理的结论。例如，为了做到公平，课税必须坚持量能负担原则。如果其附带有管制要求，则必须遵守比例原则。此外，课税本身应当遵守一定的程序，恪守税收法定主义，尊重纳税人的知情权和代表权，不能由政府单方面予以决定。所以，课税必须遵循一定的法律逻辑，房地产税也不例外。

房地产税是一种古老的财产税。英国历史上的窗户税、烟囱税、炉灶税、壁炉税，法国历史上的门窗税，中国唐朝的间架税，其实都是房地产税的前身。[1]在农耕经济时代，除了地租之外，房地产税是政府财政收入的主要来源之一。只是随着工商业的发展，当流转税和所得税兴起之后，房地产税的地位才逐渐下降，不再成为全国性的主体税种。但对地方政府而言，房地产税的作用仍然不可小觑。不过，这种作用仅限于填充财力，而不包括管制房价。事实上，美国各州早就针对房地产课征财产税，但是，在次贷危机发生之前，受过于宽松的货币政策的影响，美国房价依然飙涨不已。在中国，新开征房地产税短期内对需求肯定会有一定影响。但是，如果房地产升值的幅度远远大于新增税负，税也就不在买房人的考虑范围了。因此，开征房地产税能否打压房价，这仍然是一个需要研究的问题。

当房地产税的功能转向抑制房价时，房地产税事实上成为了一种管制经济的手段。不过，任何管制措施都必须经过目的、手段与效果的衡量，这是行政法上比例原则的必然要求。鉴于目前房价飞涨的形势，虽然政府抑制房价、改善民生的初衷无可非议，但是，房地产税是不是一个有效的良方，仍然有待验证。我国房地产领域的税已经非常多，几乎每个税种都会涉及房地产业。目前，个人购房在契税方面的优惠基本上不复存在，房地产开发企业的土地增值税清理越来越严格，二手房转让的营业税、个人所得税减免也被逐渐取消，所有这些抑制交易的措施都没有让房价降下来，难道房地产税真的是神丹妙药，能够药到病除，让中国的房地产市场退烧消炎？

房地产税和前面所提税种确实不同，它是针对房地产保有环节而课征的税。无论房地产是否实际产生收益，只要纳税人拥有房地产，就必须按照一定的标准逐年纳税。纳税人拥有的房产越多，价值越高，需要交纳的税收就越多。政府重视房地产税的用意，是希望加重房地产持有的负担，抑制投机性房地产交易，让消费需求不再非理性膨胀，从而达到稳定房地产价格的作用。然而，房价上涨的原因并非需求过于旺盛，而是房地产市场供应不足。供应不足体现为两个方面，一是土地供应不足。政府垄断了土地出让市场，可以人为控制土地供应量，从而控制房产市场的供应；另一方面，保障性住房供应不足，穷人不得不与富人处在同一个市场竞购，所以才会表现出对高房价的畏惧。

可以预见，房地产税开征之后，在短期内，房地产价格会受到一定影响。但是，如果市场的供求关系没有根本改变，价格上涨的趋势仍然难以逆转。当廉租房和公共租赁房供应不足时，就会有大量的中低收入群体被迫买房。当土地供应不足时，商品房的供应就会有限。况且，随着土地价格的飙升，加上拆迁成本的上扬，商品房的价格仍然难以遏制。笔者由此认为，房地产税并非医治高房价的灵丹妙药。借治理房价之名开征房地产税，对政府而言可谓名利双收，即便房价压不下来，也可以创造可观的财政收入。可是对房主而言，情势就会雪上加霜。一个没有经过严密论证的税收，一个打着调控市场旗帜的税收，一个政府自行决定开征的税收，一旦开征，不管房价继续上涨还是维持平稳，都很难被废除。这种税就会成为纳税人的新负担，其范围所及，既包括投机性购房者，也包括广大的中低收入阶层。

中央在近两年内决定加大保障性住房建设，通过公共租赁房和廉租房的途径，保证中低收入阶层的住房问题，这是一个非常英明的决策。只要大多数人的住房问题解决了，房地产的价格是高还是低，完全可以由市场决定，政府无需过多干预。不过，为了体现土地的稀缺性，增加政府的收入来源，只要保障性住房的土地供应充分，政府仍然可以垄断土地供应市场，让高收入阶层为财政多做一些贡献。对于房地产市场的投机行为，只要能够严格控制首付比例，消除银行贷款的系统性风险，就像对集邮市场和古董市场一样，政府没有必要过多干涉。当前房地产市场的热度未降反升的原因，主要是因为保障性住房供应不足，加上政府对土地出让收入的饥渴，有意识地控制土地供应的规模，造成整个市场供应不足，而不是因为没有开征房地产税。

二、分税制、地方财政能力与房地产税

如果房地产税无助于房地产价格调控，其功效就只剩下聚集财政收入了。然而，近年来，我国政府的财政收入每年以20%以上的比例增长，远远超过GDP的增长幅度，为什么政府还要热衷于开征新税？据国家税务总局透露，2010年，全国税收收入实现稳定增长，完成77390亿元。其中，税务部门负责组织的税收收入完成66862亿元，增长20.8%；海关代征进口税收完成10528亿元，增长35.9%。[2]除此之外，全国土地出让金总额达2.7万亿元，同比增幅达70.4％[3]。仅此两项，全国财政收入就超过了10万亿。如果再把各种政府性基金、行政规费及罚没收入计算进来，全国财政收入的规模将远远高于这个数字。既然府库丰盈，政府并不缺钱，开征新税就没有足够的理由。

对政府而言，无论给它多少钱，只要没有严格的监督制度，再多的钱也会不够花。如果政府不愿意压缩行政费用，不能够删减公共投资规模，而又必须加大民生支出时，现有的财力就会明显不够用，只有通过不断的开辟新财源，才有可能维持收入与支出的基本平衡。如果政府总是做增量分配的游戏，不敢触动既得利益，财政支出结构就会一直无法优化。长此以往下去，财政的规模将无限膨胀。当财政占据社会财富的比例达到临界点时，不仅政府内部的矛盾再也无法消化，纳税人与政府的矛盾也会尖锐到极致。所以，必须尝试改变思路，不再扩大政府占用社会财富的比例，而是着眼于修炼内功，删减不必要的行政费用，促进财政公开，让每一分钱真正用到刀刃上。

我国实行分税制财政管理体制，政府之间的财政状态非常不平衡。越是基层的地方政府，财力越弱，中西部地区也明显不如东部地区。所以，如果说政府财力不足，并不是政府整体上财力不足，也不是东部发达地区政府的财力不足，而是基层县市的财力不足，是中西部地区政府的财力不足。在分税制模式下，虽然政府间的收入已有大致划分，但总体上是优先保证上级的收入，然后再考虑下级。通过这样一层一层的财力集中，基层的财政状况可想而知。此外，即便分税制已经实施十六年，政府间财政支出的界限仍然比较模糊。中央政府的财政支出经常向地方转移，上级政府的财政支出经常向下级转移，这更让基层地方政府雪上加霜，不得不通过融资平台到处借债，造成地方债务恶性膨胀的后果。

毫无疑问，地方财政能力不足的问题必须解决，但是，目前解决问题的思路似乎走入歧途。财政部财政科学研究所贾康所长表示，房产税和资源税有望成地方税收的支柱，东部地区应以房产税为主要税源，西部地区应以资源税为地税支柱。[4]目前，资源税改革已经在新疆、内蒙等12省市试点。据闻，按照现在的油价和产量，资源税改革每年将为新疆带来近50亿元的财政收入。[5]同理，房地产税也成为地方政府追捧的对象。全国各个重点城市都在进行房地产税的调研，重庆、上海还已经制定具体方案，正在报国务院审批。[6]无论是资源税还是房地产税改革，固然可以增加地方政府的收入，但是，这些收入并非从天而降，都会加重纳税人的负担。既然中国政府整体上如此富裕，既然国民收入分配改革箭在弦上，为什么还要采用增加税负的方式改善地方财政呢？

笔者认为，无论是中央提出的结构性减税，还是国民收入分配改革，或是财政管理体制改革，都应该有明晰的路线图计划，给纳税人明确的指引。总体来说，降低政府占国民财富的比例，提高居民的可支配收入，应该是税制改革的大方向。然而，政府在具体执行改革计划时，对加税的热情和动力远远大于减税。资源税改革已经加税，车船税改革准备加税，[7]环境税改革必定要加税，房地产税改革无疑也是加税。而减税从哪里入手，谁也无法预计。更何况，只打雷不下雨，减税的进程举步维艰。如果没有一个整体的改革计划，总是零打碎敲，局部修正，而且积极加税，消极减税，纳税人的信任难以建立，改革的阻力增大也属情有可原。在这种情况下，要想全民达成共识，共同推进改革，应该是非常困难的。

1994年以来实施的分税制确实存在问题，导致地方（尤其是县市）财政能力不足，无法为居民提供充足的公共产品。不过，分税制的问题只能由改革分税制来解决，而一味地通过增加财政收入来缓解地方财力。而开征房地产税的思路恰恰是，既不触动中央的既得利益，也不改变省级政府的财政权限，单纯让县市政府从房地产税中得利。这种典型的存量不变、增量调整的改革路径，看似面面俱到，皆大欢喜，其实是以牺牲纳税人利益作为前提的。这与当前减税轻赋的收入分配改革目标格格不入。

推崇房地产税的人还会希望，通过开征房地产税，降低地方政府对土地财政的依赖，间接影响房地产市场。[8]笔者对此仍然持强烈的怀疑态度。事实上，房地产税与土地出让价格有正相关关系。土地出让价格升高之后，房价自然就会升高，政府能收到的房地产税就会越多。从这个角度而言，政府不会希望地价下跌，否则就会两头受损，不仅土地收入减少，房地产税也会减少。而由于土地出让市场由政府垄断，供地的规模和节奏由政府控制，土地价格实际上处在政府的操控中。换一个角度来说，没有一个政府嫌自己钱多。因为开征了房地产税，就期望政府主动放弃土地出让收入，这是一种非常天真的想法。

三、税收法定主义与房地产税改革

税收法定主义在中国似乎不是一个受欢迎的话题，人们还没有意识到立法机关比政府在制定税法方面的优越性。的确，抽象地谈论税收法定主义对纳税人并无吸引力。税收法定主义最大的好处在于，强调“无代表、不纳税”，重视代议制机构的作用，凸显议会对政府的制约，切实维护纳税人利益。但是，如果没有良好的选举制度，议员不能代表纳税人的利益，如果议会在政治体制中的地位不重要，不能对政府构成有效地制约，那么，即便税法是由立法机关表决通过，也未必科学合理，更未必能够反映纳税人的意志。

确实，受间接选举制和人大代表兼职制的影响，中国的人大和人大代表在多大程度上能够代表纳税人的利益，还是一个值得探究的问题。如果作为立法机关的人大只是走个过场，不能对政府形成真正的监督和制约，那么，税法究竟是由国务院制定还是由全国人大制定，二者的区别的确不大。更何况，重大税收立法必须经过中共中央首肯，即使是国务院也未必有最终的决定权。另外，全国人大目前的税收立法能力不强，税收立法技术也有待提高，特别是，在如何利用税收调控经济方面，其信息、经验等远远比不上国务院。因此，在中国这种特殊的政治架构下，税收法定主义的重要性会打折扣。

尽管如此，税收法定主义在中国仍然具有实践价值。全国人大代表的构成相对多元，有不少代表来自民间，来自全国各个地方、各个阶层。在每次开会前，即便是出于新闻作秀，他们也会去尽力收集民意，将纳税人的声音传递到会议上。另外，全国人大及其常委会有一套完整的工作机构，有高水平的工作人员。这些机构及人员的立场相对超脱，对政府报送的税收立法案会进行独立审查，对政府的行为构成一定程度的制约。再则，随着中国对外开放水平的扩大，法治建设成为中国对外形象的表征。即便是中共中央的决策，也只有转变成法律，才能取信于外国投资者，树立中国负责任大国的形象。况且，全国人大的立法程序相对严格，审议时间相对较长，可以给公众更多的参与机会，让立法过程更加开放、民主。

税收法定主义在中国虽然是舶来品，但早已超出纯粹理念而进入实践层面。在改革开放初期，为了吸引外商投资，我国自觉贯彻税收法定精神，在税法领域中制定了多部法律。1980年9月10日，全国人大审批通过了《个人所得税法》和《中外合资经营企业所得税法》；1981年12月13日，又通过了《外国企业所得税法》。当时国家的法治建设刚刚起步，全国人大更没有税收立法经验，之所以非要以法律形式规范这些税收，原因就在于，受税收法定主义的影响，这些涉外的企业和个人更相信法律，而不是政府制定的法规或文件。

1984年，六届全国人大常委会第七次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。[9]可能有不少人会认为，这种授权的范围过于宽泛，容易造成行政权僭越立法权，有违税收法定主义的要求，但是笔者认为，在当时的特定背景下，这种做法恰恰是税收法定意识的体现。正是因为国务院意识到税收理应制定法律，才会请求全国人大常委会授权，对税收先行行政立法。根据当时的法治水平，国务院即便未经授权就直接立法，估计全国人大也不会有任何异议，纳税人更不会挑战其权威。

正是因为有了前期的理论铺垫和实践，《立法法》第8条第8款才能顺理成章地规定，财政税收的基本制度必须由全国人大及其常委会制定法律。然而，何谓“财政税收的基本制度”，目前立法机关并没有做出明确的解释。但是，国务院已经以其实际行动提供了一种答案。在国务院看来，调整已有的税种或者开征新税种，并不属于有关财税基本制度的事项。2004年在东北推行增值税转型试点，2006年调整消费税课税范围，2007年提高城镇土地使用税的税率，合并车船使用税和车船使用牌照税，开征新的车船税，2009年以消费税附加税的形式开征燃油税，都是由国务院决定的。全国人大及其常委会从未质疑过其合法性。正是因为这样，2010年，笔者就预测，物业税可能由国务院制定行政法规。[10]当时的物业税就是现在的房地产税，只是名字变了而已

在房地产税的立法问题上，就具体方案而言，目前中央与地方的思路并不一致。重庆和上海对居民自住房屋征税的方案，就是改造现有的房产税，将征税范围扩大到居民自住房屋。这一方案无需开设新税种，只需修改现行《房产税暂行条例》即可。而财政部和国家税务总局依然坚持改革初期确定的整合现有税种、开征新税的思路，不只是取消1986年《房产税暂行条例》中对个人所有非营业用房产的免税优惠，而是要在不动产保有环节，将现有房产税和城镇土地使用税整合为全新的房地产税，同步出台房地产税暂行条例。[11]由此也可以证实，尽管地方和中央在具体做法上存在分歧，但在总体思路上，对于房地产税改革，中央和地方都没有考虑法律保留问题，都是打算在行政立法模式内做文章。

尽管这可能已经是一个事实，但是我在理念上对此并不认同。如果承认1985年全国人大对国务院的税收立法授权有效，[12]并由此承认1993年税收暂行条例的合法性，那么，在不改变现有税收条例基本内容的前提下，国务院对税法要素的修改，的确不属于对财税基本制度的立法。但是，开征新税种涉及到纳税人的财产牺牲，是现代税法所要规范的核心内容，必须受到税收法定主义的约束。如果开征新税不属于“财政税收的基本制度”，还有什么属于“财政税收的基本制度”呢？假如照此理解，《立法法》对政府课税的约束就会沦为具文，公民的财产权保护也会成为一句空话。

稍加对比就会发现，1985年全国人大对国务院可以在经济体制改革和对外开放方面制定暂行规定或者条例的授权与2004年《立法法》第10条相比有很大的差距，授权目的过于模糊，授权范围过于宽泛。《立法法》生效之后，除非重新得到全国人大及其常委会更加明确具体的授权，国务院不能继续依据全国人大的上述授权开征新税种。对于已经由国务院制定暂行条例的税种，为了防止借修法之名，行课征新税之实，国务院的修订权也应该受到限制。例如，纳税人的范围可以缩小，不能扩大；征税对象可以删减，不能膨胀；税目可以减少，不能增加；税率可以降低，不能提高。如果要加重纳税人负担或者扩大纳税人范围，也必须重新得到立法机关的授权。

假如房地产税采纳重庆、上海的立法思路，只是修改已有的《房产税暂行条例》，将原本免税的个人自住房屋恢复征税，在立法程序上确实非常简单，只需要经过国务院批准即可实施，无需重新得到立法机关的授权。这是因为，个人自住房屋原本就在《房产税暂行条例》的征税范围内，只是一直免予征收而已。而是否对此恢复征收，国务院应该有权斟酌决定。不过，如果采纳财政部和国家税务总局的立法思路，将现有房产税和城镇土地使用税整合为房地产税，根据《立法法》的规定，就只能由全国人大及其常委会制定法律。如果认为有必要，全国人大及其常委会也可以作出决定，授权国务院就房地产税制定行政法规。但是，这种授权必须有明确的目的和范围，符合《立法法》第10条的要求。否则，授权无效。

四、房地产税应该暂缓开征---代结论

在中国，开征房地产税并非在白纸上作画，必须考虑各种综合的因素。从地方政府的角度看，房地产税也许确实有助于改善地方财政能力。但是，全国整体的财政能力并不弱，每年的财政收入节节攀升，涨幅在全世界都令人咂舌。况且，我国目前急需刺激消费，改善民生，实现国民收入的公平分配。因此，当前的问题不应该是加税，而应该是减税。地方政府财政能力不足的问题，应该通过调整政府间分配关系来解决。通过政府间财政分配规则的调整，完全可以做到既坚持中央的统一领导，又能夯实地方财政，充分发挥地方的积极性。

虽然我国提倡“结构性减税”，允许税课有增有减，但是，必须坚持的一个原则是，加税必须以减税作为前提，而且整体上的税负应当降低。如果减税只是一个概念，而加税却雷厉风行，当然难以取信纳税人，难以获得公众的支持。因此，税制改革必须有一个全面的路线图，给纳税人明确细致的指引。当政府考虑在某方面加重纳税人负担的同时，应当承诺在另一方面减轻纳税人负担，以保证税收负担总体上不至于上升。房地产税改革同样要遵循这个逻辑。

笔者认为，房地产税改革目前应当缓行，待条件成熟之后再行考虑。迄今为止，房地产税对纳税人仍是一团迷雾。哪些房地产需要交纳房地产税？房地产税与城镇土地使用税的关系如何处理？房地产税的税率如何确定？房地产的价格如何评估？是先有地方试点，再由中央统一立法，还是直接由中央统一立法？是修改《房产税暂行条例》，还是制定新的税法？是由国务院制定行政法规，还是由全国人大制定法律？对这些问题，应当引起国家有关机关和社会的关注和重视。

中国目前已经步入权利时代，也是纳税人意识觉醒的时代。房地产税涉及到千家万户的利益，纳税人必须有充分的话语权和参与权，而不能单纯作为一个“纳税义务人”，将自己的财产任由政府决定。在上述问题得到解决之前，房地产税改革应当慎行。