走出象牙塔的中国税法学

熊伟   武汉大学法学院教授

近日拜读袁森庚教授的《税务行政执法理论与实务》、滕祥志律师的《税务实务与理论研究》，以及林雄先生的《疑难税案法理评析》，心有所感。恰逢中国中国改革开放三十周年，有必要对税法研究进行一番梳理，以便总结以往的经验和教训，给未来的努力明辨大致方向，因此尝试写下这篇文章，记录大陆税法学的前进脚印。

长期以来，“纯正”的税法研究一直局限在大学和研究机构，成为名副其实的象牙塔内的学问。由于研究人员与实务部门缺乏交流，其成果对解决实际问题往往贡献不足。不仅问题意识不明显，解决问题的方案也容易陷入偏执。事实上，实践之树长青，而理论总是灰色的。从税务实践中发现问题、分析问题、解决问题，应该是税法学研究的重要途径。

上述三位作者一个是税官培训学院的教授，一个是专职于税务的律师，另一个是税务机关的官员。他们虽然不是学院派研究者，但一直关注税法理念的发展，重视法律分析工具的更新，尝试以学术眼光观察税务实践。他们的努力弥足珍贵，很大程度上弥补了学院式研究的不足，对推动税法学进步意义重大。

一、历史与现状：中国大陆税法学的发展

从学术渊源来看，中国大陆税法学脱胎于税收学，尽管研究人员构成有其相对独立性。在我的观察视野中，除了较少问及的税收史学之外，大陆税收学大致呈现三个方向，即税收经济学、税收政策学和税收制度学。税收经济学关注税收和经济互动的一般规律，税收政策学关注现实约束下的政策选择，税收制度学关注制度和规则的具体适用。大陆税法学主要源于税收制度学，部分源于税收政策学。例如，早期税法学著作大多是税收学者的作品，其内容与税收学著作没有实质性区别。另外，在大学课程体系中，法学院所开设的“中国税法”与财经院系所开设的“中国税制”几乎没有差别。再如，国家历次重大税法变革，都被称之为“税制改革”。而主导这些改革的人士，大多是税收学的专家和学者。

之所以特别强调这段渊源，是想借此机会说明一个事实，即早期税法学缺乏独立分析工具，缺乏法学意义上的目标追求。受税收学思维的影响，税法学虽然也在关注公平正义，但更强调对经济效率的促进，更强调税收的资源配置功能。如何利用税收的开征、停征，税率的升降，税收的减免，达到刺激经济发展的目的，成为税法学的主要目标。正是因为如此，早期税法对纳税人的差别待遇，税法学并不持异议，认为理所当然的。至于国家课税权是否应该有所节制，纳税人权利如何进行有效保障，当时的税法学几乎不予关注。因此，在很大程度上，税法学只是保障国家课税之学，而不是规范国家课税之学，更不是维护纳税人权利之学。从这个角度而言，这种税法学虽然名之为“法学”，实际上仍然是税收学，是税收制度学和政策学的混合体。

大约在1998年之后，随着专门法学人才的培养和积累，以及法学思维方式的渗透和普及，税法学开始转向“法学”的立场、观点和方法。从立场上看，税法究竟是保障国家课税权之法，还是维护纳税人权益之法，税法学逐渐选择了后者，开始从纳税人的角度关注税收。就观点而言，随着税收之债概念的提出，税法体系化有了明显的改观，税收的发生、变更和消灭，以及担保、优先权等，都能从债的角度进行解释。不仅如此，相关程序也在理念上作了更新。例如，纳税申报不再简单地被认为是义务，它也是纳税人的一种权利；稽查只是实现税收债权的方式之一，不到万不得已没有必要启用；纳税人破产时税收也要作为债权申报，等等。就方法而言，法律解释学开始被引入，实证分析方法逐渐被接受，税法学研究显得越来越精致，其领域也不断拓宽。无论是税收宪法，还是税收实体法，或是税收程序法，都开始有人尝试专门研究，并不断向前推进。

毫无疑问，经过十年左右的发展，中国大陆税法学进步明显。不过，这只是相对于其较低的起点而言。相比其他国家和地区的税法研究水平，相比纳税人、税务机关对税法研究的期望，相比笔者心目中税法学发展的理想图景，中国大陆税法学目前仍处于较低层次。总体而言，我觉得它一直在进行理论准备。这种准备包括转变立场，引进分析工具，累积学术资源，扩大学术影响，还包括培养学术人才。从长远来看，这都是学科发展不可逾越的阶段。由于与税收学的历史渊源，要挣脱这种千丝万缕的关联，取得自己独立的发展空间，税法学必须经历这么一个阶段。否则，无论在量的方面发表多少成果，税法学永远只是税收学的附庸。但是，光停留在这个阶段是不够的。到目前为止，税法学的理论准备已经基本充分，就应该跳出“闭门造车”的发展模式，勇敢面对各种现实问题的挑战，用自己的独特视角回应社会。

二、走出象牙塔---税法学的动力之源

笔者在总结中国大陆税法学时，使用了“闭门造车”这个成语。不过，我并非取其贬义，而只是客观中性地描述。事实上，在特定的发展阶段上，闭门造车非常重要。首先，“闭门”意味着专心致志，可以抛开各种干扰，汲取各方面养分，逐渐充实和壮大自己。如果没有闭关修炼，税法学就无法增长内功，也就无法独立于税收学。其次，“闭门”本身是相对而言的。在这个过程中，中国大陆税法界先是和台湾地区税法界接触，然后不断走向世界，与美国、日本、德国、奥地利、法国、韩国的同行建立了广泛联系。通过信息交流和观点碰撞，税法研究人员的视野逐渐开阔，思维也日臻细致和敏锐。最后，工欲善其事，必先利其器。“闭门”的目的是为了“造车”，而“车”是从事工作的必备工具，如税法思维方式的转变，分析工具的更新，人才的培养和储备，等等，都属于税法研究必备之“车”，因此其价值也是不可低估的。

不过，闭门造车毕竟不是最终目的。众所周之，税法学是一门应用学科。应用学科的基本要求是，从实践中来，到实践中去。税法的理论研究固然重要，但它应该是实践所需要的理论，是能够解决实际问题的理论。这种所谓的实践，既包括世界税法发展的总体趋势，也包括本国税法进步的具体环境；既包括税收立法和政策选择，也包括具体的法律适用；既包括税务机关的征收管理工作，也包括纳税人的申报缴纳税款，还包括律师、税务师、会计师的中介业务。如果税法研究不能反应实践，只是一味停留在理念设计层次，就很难被实务部门和人员所接受。例如，尽管税收与宪政的关系颇受关注，但基于中国大陆目前的宪法，如何对税收进行合宪性控制，现有的税收立法合宪性如何，这些尚没有比较成熟的结论。再如，税收法定的观念虽然逐渐被接受，但是，中国大陆的税收法定有何特殊性，目前的税务实践哪些与它不符合，应该如何推进税收法定主义，也没有太多人专门去做研究。

老实说，尽管大陆的税法教学人员众多，但专心从事研究的人仍然很少。由于研究的起点低，研究力量有限，税务实践提出的很多问题，学界往往无法给与回应。再加之，学院式研究向来注重事物之应然，习惯于对现有事物做合理性分析，其结论可能是不确定的，具有很大的开放性，给公众批评和讨论留下了空间。但是，实践中的问题必须有确定答案，只能基于现行法律做出判断。举例来说，偷税行为究竟是否限于故意，理论上可以有各种不同的答案，但实务中只能只有一种结论。如果纳税人因为错误理解税法，多计部分成本，导致少缴部分税款，这属于《税收征收管理法》第63条的偷税行为，还是第64条第2款的不进行纳税申报，不缴或少缴税款的行为，或者只是一个无须担责的错误？这些问题看起来微不足道，但与基本的法律理念紧密相连，迫切需要税法学在理论上探讨。遗憾的是，学院派人士很少有人把视线转到这个领域。

笔者认为，在目前的中国大陆，税法学要想获取前进的动力，必须走出象牙塔，摆脱过于学究式的研究惯性。所谓“走出象牙塔”，可以从两个方面进行理解。首先，税法学不是天外来客，不能不食人间烟火。税法学在一段时间内可以闭门造车，但绝对不能闭目塞听、画地为牢。税务人员或会计师宣称自己只懂实务操作，不擅长理论分析，这是可以理解的。但是，税法研究者宣称自己只懂理论，不懂实务，这就不是正常现象。从事税法研究的人员必须有完善的知识结构，他们不仅应该具有扎实的理论功底，而且应该对实务了如指掌。只有这样，税法研究才能来源于实践，超越于实践，为税务实践提供必要导引。否则，一切都只是纸上谈兵，纯粹属于书斋里的自娱自乐，毫无实益。为了达到这个目的，税法研究人员必须与纳税人、税务人员，以及律师、税务师、会计师保持紧密联系，密切关注实务中发生的各种疑难案件，对实务部门的工作报告给与足够重视，同时注意通过调查、访谈等形式获取最新实务动态。

其次，必须对“税法研究人员”做扩充理解。以往我们界定税法研究人员时，总是将其局限在大学、研究机构。我认为，这是一个非常不准确的结论。从表面上看，大部分研究人员确实来自大学和研究机构，但是，这只是涵盖了专职研究人员。事实上，任何一个有志于税法研究的人员，无论其学历高低，无论其所从事的工作，无论其是专职还是业余，只要其具有足够的研究能力，都是税法研究人员。只有破除传统的思维定势，税法学才有可能走出象牙塔，吸纳各方面的新鲜力量。例如，中国大陆有将近100万的税务人员，其中汇聚了大量的精英分子。他们无论是知识背景，还是工作阅历，或者理论水平，都不一定比象牙塔内的研究人员差。改革开放以来，大陆税法所经历的持续进步，离不开他们的不懈努力。再如，经过多年的发展，大陆的律师、税务师、会计师发展迅速。他们也在以自己的视角关注税法，推动税法的完善和进步。如果能够聚集这部分专业人士，将其变成税法研究的生力军，并推进其与学院式研究的互动，将是大陆税法学的一大幸事。

本文展示袁森庚、滕祥志、林雄三位作者的成果，不仅在于肯定其个人的努力和贡献，更在于提示中国大陆税法学的前进方向。正是他们的著作，促使我对学院式研究进行反思，并期望推动税法研究的适时转型，使税法学真正成为理论指导下的应用学科。

三、《税务行政执法理论与实务》简介

袁森庚教授任职于国家税务总局扬州税务进修学院，其《税务行政执法理论与实务》一书由经济科学出版社2008年3月出版。全书分为六个专题，分别是税务行政主体的界定与分析，税务行政程序问题分析，税款委托征收分析，偷税与偷税罪分析，税务行政处罚分析，以及税收执法文书法律分析。该书最显著的一个特点是，所有的问题都来自税务实践。税务人员在执法过程中，最常遇见的就是这些问题。但是，由于法律本身规定的不合理，或者由于法律缺乏相应的规定，对于这些问题，税务执法人员常常无所适从，不知道应该如何处理才算正确，或者是最为合理的。作者利用自己扎实的法学功底，和长期从事培训所积累的丰富经验，驾轻就熟地分专题一一论述。他不仅随时提醒税务人员注意法律风险，更在法律允许的范围内想方设法，帮助税务人员解决工作中碰到的问题。无论其结论是否正确，这种直面问题、不回避矛盾的做法，非常值得我本人学习。

书中出彩的地方有很多，简单列举几项以飨读者。例如，作者认为，稽查局是税务局的直属机构，税务所则是税务局的派出机构，它们本身不是税务机关，只是因为法律的授权，才被作为行政执法的主体，这个结论对税务实践很有帮助。又如，作者认为，税款认定既是事实问题，也是法律问题。但是，为了维护法律秩序的安定性，必须通过一定的程序加以解决，不能一味追求客观真实性。因此作者主张，对同一纳税人的检查次数应该有所限制，启动第二次检查程序应当设置前提条件，同时还要履行一些特殊的程序。再如，对于委托征收税款的情形，如果受托人违约，基于行政合同的法理，作者主张，委托方可以直接行使行政权，对受托方给予罚款，或单方解除合同。如果委托人违反合同，受托人可以提起行政复议或诉讼，或者要求国家赔偿，而不采用私法的救济方式。

该书最精彩的是关于偷税的论述。作者认为，偷税的主体仅限于纳税人，扣缴义务人、委托代征人和税务代理人本身没有纳税义务，不能成为偷税的主体。在偷税的客观方面，作者认为，“经税务机关通知申报而拒不申报”不符合“偷税”的一般含义，应作为独立的一类违法行为，其危害性介于偷税和抗税之间，是一种软抗税。在认定偷税数额时，应允许纳税人扣除进项税额，或者相关的成本、费用，不能只考虑收入，不考虑支出。在偷税的主观方面，作者经过精心论证认为，偷税必须以故意作为前提，过失行为不构成偷税。最后，在偷税的法律责任方面，作者认为，目前的处罚结果过于严苛，实际上达不到应有效果。同时，作者认为在特定情况下，应允许在法定幅度外减轻处罚。除此之外，作者还论述了定期定额课税制度下的偷税问题，以及偷税行为与偷税罪的关联。我个人认为，这是大陆目前关于偷税最为全面细致的论述。

四、《税法实务与理论研究》简介

滕祥志博士是北京君泽君律师事务所的专职律师，曾任教于中央财经大学、对外经贸大学，是中国大陆较早进入税务领域的律师之一。其《税法实务与理论研究》一书由法律出版社2008年5月出版。正如作者所言，本书以税务律师的独特视角，呈现对税法实务与理论问题的初步思考。由于律师执业的实践性，本书涉及的问题也全部从税务第一线收集：有的来自为税务机关提供咨询的法律意见书，有的是为企业解决纳税难题的咨询意见，有的是面对企业界、社会和学术界发出税务律师的声音，有的是对焦点税案和税法热点问题的追踪和思考，有的是为法学院税法硕士讲课的讲稿。总是，全部问题来自实践，所有的问题都是实践中的真问题，而不是来自逻辑推理或凭空想象。在该书出版之前，部分内容我已经有所接触。作者惠赐该书之后，我又认真阅读了全书，对其精神有了更深一层的体会，同时也更加钦佩作者所付出的努力。

这本书给我的第一印象是，作者具有很强的实证分析能力，善于从法律文本中寻找问题的答案。这当然是作者作为律师的一个强项。不过，对于法律没有提供答案的问题，作者能够触类旁通，通过比附援引寻找答案，就远远超过一般律师的水平了。例如，依《个人所得税法》第8条规定，支付所得的单位是个人所得税的扣缴义务人。至于什么是“单位”，法律本身并没有解释。作者结合具体的案情，先从政治学、社会学、刑法、民法角度探讨“单位”的含义，继而考察《增值税暂行条例实施细则》对“单位”的定义，并总结司法实践中的具体做法，最后得出的结论是，“单位”是经依法登记设立的具有“公示性”的组织。按照这个结论，没有经过登记的地下组织，没有经过公示的内部组织，都不是个人所得税的扣缴义务人。这个结论暂且不论是否正确，确实是作者深思熟虑的结果，是法律人专业的法律思维的产物。

这本书给我的另外一个印象是，作者在理论创新方面勇气十足。作者在该书第2章第2节提出，实质课税应成为税法的基本原则。从理论研究的角度看，这似乎并没有太多的新意。实质课税原则很早就有人探讨了。不过，以往研究大多是基于政府立场，认为对于违背经济实质的交易形式，政府有权按照实质课税。作者结合具体案例明确提出，纳税人也能援引该原则，要求税务机关按实质课税，不受外在交易形式的限制。与此同时，作者还认为，实质课税原则能够回应和解决税法的基本矛盾，即税权与私权的矛盾，同时还能回应和体现税法的基本价值，即追求正义，所以应当成为税法的基本原则，贯穿税收立法、执法和司法的全过程。作者独辟蹊径，从纳税人的角度提出实质课税，将其作为维护纳税人权利的依据，确实令人耳目一新。而从基本矛盾和基本价值的角度，论证实质课税是税法的基本原则，更是发人深思，让人不得不反思以往的研究结论。

作者身为律师，其所接触的当事人既有纳税人，也有税务机关，这使他不得不特别注意平衡立场，至少在观点上不至于过于偏激。特别是当其游走于理论与实务之间时，虽然免不了有矫枉过正的现象，但总体上一直希望秉持中正立场，这让书中的结论更易为人接受。

五、《疑难税案法理评析》简介

林雄是福州市国家税务局的主任科员，1990年毕业于厦门大学法律系之后，长期从事税务工作，并潜心致力于税法应用研究，1999年曾被中国税法学研究会评为“全国十大中青年税法专家”。其《疑难税案法理评析》由福建人民出版社2006年1月出版。该书选择了22个典型案例，每一个案例除案情简介之外，还整理出焦点问题，并从法理角度进行分析，最后提出实务操作建议。和前述两位作者的著作一样，林雄先生所选取的案例也都是来自实践，是税务执法人员最为关心的问题。本书的特色之一在于，基于法律解释的一般原理，作者充分调动各方面资源，为税务执法寻找法律依据。作为一位税务机关的官员，作者的立场当然是无可指责的。不过，作者的法律思维非常缜密，显示出良好的法律素养。其所得出的结论，无论读者接受与否，确实基本能自圆其说，而不是简单的满足实务需要。

该书提出了很多现实法律问题，如税务机关强制执行时能否冻结纳税人存款，民办学校要不要缴税，税务机关划缴、冻结银行存款是否应当告知纳税人，失踪户、走逃户的税款应如何追缴，如何解决税务机关留置送达难的问题，等等。对于立法本身存在缺陷的问题，作者首先基于现行法得出结论，然后提出修改法律的建议。在分析问题的过程中，作者当然会更多地顾及税务机关。例如他提出，省级以下税务机关的规范性文件可以作为补税依据，乡镇一级税务分局应当具有行政处罚权，违反法定程序的税务行政行为不能一律撤销。不过，在平衡税务机关与纳税人关系方面，他也提出了许多言之成理的意见。例如，税务行政复议的前置条件应当取消，以保障纳税人申请救济的权利；政府的“红头文件”应当纳入司法审查的范围；已办理税务登记未申报不算偷税，因为税务登记不完全等于已通知申报；等等。

书中也存在几处值得商榷的地方。例如，对于偷税犯罪能否先给予行政处罚，然后再移送司法机关起诉，2002年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定，“纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。”作者认为，该解释与1993年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》冲突。由于该《规定》被1997年《刑法》所吸收，最高法院的解释实际上与《刑法》冲突，因而是不合法的，应当予以撤销或修改。不过，其被撤销或修改之前仍然有效，所以税务机关可以据此先处罚，然后再移送起诉。笔者认为，既然司法解释与被解释的法律相冲突，该解释本身就是无效的，税务机关不能再将其作为执法依据。更何况司法解释对税务机关本身没有约束力。

再如，对于破产企业所欠税款，作者一方面主张税款也是破产债权，应当遵守债权申报的一般规定，另一方面作者又认为，根据当时的法律，法院应通知税务机关参加清算组。否则，对于逾期申报的税款，清算组也要予以清偿。其实，这两套程序本身是冲突的。既然税务机关有权参加清算组，就无需通过申报方式主张税款。如果税务机关一方面申报债权，参加债权人会议，另一方面作为清算组主持财产分配，其角色会发生冲突。更何况，根据《企业破产法（试行）》第37条的规定，“破产企业所欠税款”不属于“破产债权”，因此，要求税务机关申报税款，在当时应该于法无据。[1]

当然，这些也只是我的一家之言，说出来供作者和读者参考。林先生书中引证的资料，以及对许多问题的看法，为我提供了丰富的信息，对我将来的研究帮助很大。如果广大税务官员都能像作者一样，不断发现问题、思考问题，并提出解决问题的思路，这不仅有助于提高行政执法水平，而且对立法和研究对都有重要的参考意义。

六、中国大陆税法学的理想图景

关于大陆税法研究的径路，在笔者的脑海中，一直存在一幅理想图景，即理论研究与实务操作水乳交融，相互支持，相互配合。要做到这一点，首先必须转变观念，让税法研究走出象牙塔，走向广阔的实践天地。为了实现这个目标，应该创造一种组织形式，让学院派人士与税务机关的工作人员，负责税务案件的警察、检察官、法官，从事税务业务的律师、税务师、会计师、企业税务主管等，经常在一起交流思想、探讨问题。这种形式可以是研究会、协会等，也可以是各种形式的研讨会，或者定位明确的出版物，等等。

尽管中国大陆税法学还存在许多问题，但近年来它的快速进步也有目共睹。袁森庚、滕祥志、林雄三位作者的著作，其实在某种程度上浓缩了这种进步。可以说，没有税法学界的共同努力和钻研，任何个人都无法发出耀眼光芒。笔者评论这三本著作的目的，并不是为了简单地向读者推荐读物，更是希望总结税法学发展的规律，推动大陆税法研究迈上一个新的台阶。笔者相信，走出象牙塔，是中国大陆税法学的前进动力。只要能够不断整合资源，重视新生力量的发展，保持一个开放的心态，税法学的理想图景一定会实现！