我国应对内外资企业实行无差别性待遇，这是国民待遇制度的本质要求，它反对歧视性的次国民待遇，更不赞成对外资过度优惠的超国民待遇。税收待遇是外国人法律地位的重要构成部分。目前我国对涉外企业普遍实行的税收优惠政策实际上是一种超国民待遇，它扭曲了市场竞争机制，不利于我国外资立法的整体优化。故有必要根据无差别性的国民待遇制度的要求，对我国现行外资税收优惠政策进行全方位的改革，以促进我国社会主义市场经济条件下税法的完善及与国际接轨。　

　　（一）国民待遇制度对外资税收优惠政策的影响　

　　国民待遇制度是关于外国人（包括外国自然人、法人和其他经济组织）在本国的法律地位的一项基本制度。它涉及诸多领域，仅就投资领域而言，它要求本国政府给予外国投资者在投资财产、投资活动及有关的司法、行政救济制度等方面不低于本国投资者的待遇。国民待遇制度不仅体现在各国国内立法及双边或多边投资保护协定之中，而且亦为世界上迄今最大的一揽子多边贸易协定——乌拉圭回合所达成的关贸总协定最后文本以其《与贸易有关的投资措施协议》（以下简称“TRIMS”）所明确规定。 [1] 应当承认，由于历史上所形成的国家之间经济势力极不平衡，在国际经贸活动中，国民待遇制度更多地体现了发达国家的利益，成为发达国家在资本输入国孜孜以求的目标。因此，发展中国家基于维护国家主权和保护民族产业的考虑，往往拒绝承认该项制度或者对其适用多有保留。我国是一个发展中国家，目前国内产业基础较薄弱、资金较缺乏、技术较落后，尚不具备与国外同行业同等或相当的竞争实力，如果随意给予外国投资者以国民待遇无疑将会妨碍民族产业发展，给国民经济的发展带来负面效应。故我国对国民待遇制度往往采取比较谨慎的态度，除实行内外基本一致的司法、行政救济制度外，其他方面则实行泾渭分明的差别待遇。不过改革开放以来，随着我国经济与世界经济的联系日益紧密，我国已开始依互惠对等的原则给予外国投资者以国民待遇，如中美、中日双边投资保护协定对此就作了规定。尽管比较原则，且多有限制，但毕竟是我国政府以国际条约的形式作出的明示承认。特别是在谋求恢复中国关贸总协定缔约国地位的谈判过程中，我国政府在维护国家主权的前提下，采取了一些较为灵活的政策，国民待遇制度也随之成为谈判的焦点。不难预料，国民待遇制度对我国以及我国的广大企业而言将不再是遥不可及的天外之物，它对我国外资领域的影响既迫切又深刻，其效果之巨将足以导致我国外资立法的结构和内容发生根本改变，并对内资企业立法提出严峻的挑战。这是我们不能回避的一个现实问题。为此，我们须着力研究国民待遇制度的具体内容，充分利用其为发展中国家和市场经济转型国家提供的种种过渡措施，督促内资企业励精图治，增强竞争实力，同时逐步取消内外有别的各种立法和政策性规定，为最终在我国建立完全的国民待遇制度创造条件。　

　　税收待遇是外国人法律地位制度的一个重要构成部分。虽然从整体上看，外国投资者在我国的投资行为受到了诸多限制，尚不能完全享受与内资企业同等的待遇，但在税法领域中的待遇特别是税收优惠待遇则远远超过了内资企业，这就是所谓的“超国民待遇”。例如，1994年税制改革后，内外资企业所得税的法定税率虽同为33％，但是税前扣除项目、折旧速度以及减免税等方面仍然存在较大差距，以致于近年来涉外企业的所得税实际负担率一般不到10％，[2] 享受的税收优惠高达实征税款的2.3倍，约占按法定税率计算应征税款的70％。而内资企业所得税的实际负担率约为28％，原有的各种优惠经过清理整顿后范围大为缩小，程度大为降低，相当于实征税款的17.86％，占按法定税率计算应征税款的15.15％。[3] 可见，涉外企业的实际税负普遍低于内资企业的实际税负。　

　　归纳起来，涉外企业依法所享受的种类繁多的税收优惠待遇总体上呈现出以下几个特点：（1）税收优惠的主体广泛，只要是涉外企业，不论地区、行业、技术先进程度，都能享受到至少一种与自己相对应的优惠待遇；（2）地区性优惠多于产业性、技术性优惠，且多集中在沿海开放地区，内陆地区实际享受到的优惠非常有限；（3）税收优惠多门类、多层次、多环节，彼此之间缺乏合理规划，交叉重复的现象屡有发生，实际优惠少于法定优惠；（4）出口导向型的税收优惠一直作为重中之重被强调，技出口实绩享受不同程度税收优惠的现象比较普遍。　

　　那么，应如何看待外资享受税收优惠待遇与国民待遇制度的关系呢？我门认为，关键在于廓清国民待遇制度的本质涵义。其实，外资领域的国民待遇制度蕴含着两个不同层次的要求，它首先要求实现相对于内国企业的非歧视待遇，即外国投资者所享受的法律上的待遇不得低于内国企业；在此基础上的一个更高的要求是，实现相对于内国企业的无差别待遇，即内外资企业基本上实现地位平等、公平竞争。国民待遇制度所蕴含的非歧视性是学术界比较一致的观点，其精神在一些国家国内立法及诸多双边、多边投资保护协定中均有充分体现，而对于国民待遇制度所蕴含的无差别性则很少有人专门论及，各国国内立法也鲜有体现。然而，从法理上说，非歧视性只是国民待遇制度的最起码和最基本的要求，而内外资企业的无差别待遇才是国民待遇制度的本质涵义，[4] 它反对歧视性的次国民待遇，更不赞成对外资过度优惠的超国民待遇，而主张内外资企业在市场准入、设立程序、税收负担、外汇平衡等各方面都基本保持一致。也就是说，使外国投资者在投资领域完全享受与内国投资者相同的待遇，不设置内外两套法律制度，真正实现地位平等、公平竞争。以此观之，外资享受优惠待遇虽然不与国民待遇制度的非歧视性相抵触，并且也受到外国投资者的普遍欢迎和格外重视，但它与无差别国民待遇制度的基本精神尚存差距。因此，今后仍将成为各国涉外税法改革和完善的对象。　

　　无差别的国民待遇是市场经济高度发达，国际经济联系日益密切的产物。市场主体法律地位平等是价值规律发挥作用的前提，只有在同一起跑线上竞争，才能最终使资源得到优化配置，实现效益的最大化。随着世界经济一体化进程的加快，资源越来越跨越国境而在世界范围内流动，国际投资、国际贸易、国际金融正在将各个国家越来越紧密地连结成经济利益共同体。这就要求每个国家必须考虑市场机制在世界范围内发挥作用，任何超国民待遇的鼓励措施和次国民待遇的限制或禁止措施从理论上讲都是背离市场经济的内在要求的。　

　　无差别的国民待遇在税法领域更有特殊的意义。税法作为国家组织财政收入的重要手段，其最原始和最巨大的功能当然是保障税款的征收入库，从而依法完成国家预算。与此同时，它还通过增减各纳税主体的所得，起到调控国民经济有序运行的作用。税率的高低、征税环节的多寡、税前扣除的多少、折旧速度的快慢、税收优惠的程度均可以作为刺激各投资主体增减投资的信号。然而，税法不可能也不应该替代或超越价值规律去解决一切问题，它只能顺应市场要求，在尊重价值规律的基础上，弥补市场机制的不足，促使其更好地发挥作用，从而达到国家宏观调控经济的目的。市场经济高度发达的国家一向主张税收中性原则，即任何税法规定在聚集社会财富、满足公共开支的同时，尽量不干预或少干预企业和个人的资源配置，只有当市场失灵时才借助税法予以矫正。按照这个原则，对外国投资者一般不给予特殊的待遇，而是完全按内国企业的标准予以对待，既不歧视，也没有税收优惠，基本上实行的是无差别的税收待遇。　

　　我国目前虽不是完全的市场经济国家，但市场经济是我国的改革目标，平等竞争、权利义务相一致的市场经济价值观态同样应为我们所尊重。外国投资者要求放松市场准入限制，放弃当地成份要求、出口实绩要求以及贸易平衡要求等，固然与市场经济和国民待遇制度的基本要求相契合，但是内资企业，特别是为国家财政承担主要义务的国有企业，要求取消涉外企业在税收优惠方面的超国民待遇也无可厚非。计划经济体制下的国有企业虽然承担了一些本应由国家负担的义务，如就业安排、医疗卫生、养老救济、子女教育等，但国家在许多方面也给予了其特殊的照顾。因此，在当时，给予外资以较特殊的税收优惠可以或多或少平衡二者的竞争起点。但现在国有企业成为完全独立的市场经营主体，负担未见减轻，各种优惠、补贴却相继弃之而去，以致与涉外企业的差距日趋扩大，难以实现公平竞争。许多行业的一些国有企业相继被外资所购买、兼并、控股，基本上为外资所垄断，这将会极大地妨碍民族产业的发展。涉外企业在税收优惠方面超国民待遇的种种不合理性从中可略窥一斑。　

　　实现税收优惠无差别的国民待遇的理论前提还在于如何评介税收优惠政策在吸引外资中所起的作用。一种意见认为税收优惠政策对外资起着主要的甚至是关键性的作用，没有优惠或优惠过少投资者就会望而却步；另一种意见主张税收优惠政策在吸引外资时仅起着次要的作用，影响外资的主要因素是东道国的政局稳定、市场规模和增长潜力、经济体制的类型以及投资的基础设施、法制环境等 。[5]我们赞同第二种观点。诚然，对于投资者，税收优惠当然具有诱惑力，但投资的安全、盈利的前景和规模以及其它综合考虑更受投资者关注。就我国而言，改革开放之初，由于基础薄、底子差，税收优惠政策的确在吸引外资方面起到了积极作用。但税收优惠政策发生作用的前提是我国政治稳定、经济发展、法制逐步健全，如果没有这些条件作保障，税收优惠政策的作用也难以发挥。可见，外国投资者看好我国的投资市场是出于综合性的多层面考虑，而不仅仅是税收优惠程度的高低。在亚洲，韩国吸引外资的做法是最成功的，它的涉外企业所得税税率为54％，高于我国33％的涉外企业所得税税率，是我国经济特区涉外企业所得税税率的3.6倍，但韩国仍吸引了大批外资，即使在优化外资结构，减少对外资优惠的今天，仍然成功地利用着大量的境外资金，这说明，税收优惠对吸引外资的刺激作用也是有限的，不可将之绝对化 。[6]　

　　税收优惠政策发挥作用的条件除国内因素外，还与资本输出国家（地区）的税法密切相关。位于国际避税地的国家和地区，税收优惠所带来的实惠都可以落实到投资者个人身上，如我国香港地区即属此类。欧美发达国家在避免双重征税问题上大多采取抵免法解决，而甚少为向发展中国家输出资本的投资者提供税收饶让，不承认发展中国家的税收优惠措施，认为其违反税收中性原则，扭曲了国际投资和国际贸易机制。显然，我国所提供的多层次、多门类、多环节的税收优惠政策并不能完全使外国投资者得到实惠，其投资的积极性自然会大打折扣。因而，目前我国超国民待遇的税收优惠政策还无法对国民经济急需发展的资金、技术密集型项目起到应有的鼓励和引导调控作用，亟需通过改革予以矫正，以促进国内产业的升级换代和国民经济向更高层次发展。　

　　（二）国民待遇制度下外资税收优惠政策的走向　

　　目前，我国的外资税收优惠政策除出口导向类容易被纳入出口补贴而和TRIMS及《补贴与反补贴措施协议》相悖外，其它的税收优惠政策基本上都是赋予外国投资者以超国民待遇：这种做法虽然没有造成对涉外企业的歧视，亦不为各国国内立法及双边、多边投资保护协定所反对和禁止，但从长远看，是不利于我国市场经济的健康发展的。应该说，无差别的国民待遇所要求的无差别的税收优惠政策更符合市场经济条件下平等竞争和国际经济一体化的客观要求。有鉴于此，我国的外资税收优惠政策应不失时机地进行全方位的重大改革，这对我国市场经济的发展和税收立法的完善有着积极的意义。　

　　1．合并内外两套企业所得税法，建立统一的税收法律制度。我国经济正处在向市场经济转型的进程中，社会主义市场经济本身所具有的竞争性、统一性和开放性，以及国际经济背景下外资领域无差别的国民待遇制度都要求我国税法必须实现内外统一。只有这样，才能全面推进对外开放，促进内外资企业公平竞争和生产要素合理流动，实现社会资源的优化配置。近年来，我国通过税法改革，为内外资企业税法的统一作出了一些尝试和努力。如从1994年1月1月起统一了内资企业所得税，国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业都适用同一部所得税法。与此同时，法定税率也从最高达55％的差别税率降至普遍适用的33％的统一税率，从而为内外税法的统一打下了坚实的基础，为实行无差别国民待遇制度提供了一个重要的契机，并使得内外资企业所得税的法定税率衔接一致，使名义上内外资企业的所得税负担水平趋于平衡。另外，涉外企业自 1994年1月1日起适用国务院发布的增值税、消费税、营业税三个暂行条例，使内外资企业的流转税制度基本实现了统一。目前内外资企业在税法适用上的差别除了车船税、城市房地产税、固定资产投资方向调节税等法律制度外，最主要体现在企业所得税法上，特别是所得税的优惠待遇。由于内外资企业分别适用不同的企业所得税法，因此国家有关部门根据立法精神分别制定了适用于内资企业和涉外企业的税收优惠政策，导致内外资企业税收负担轻重有别，明显有悖于平等竞争的市场经济规则和国民待遇的无差别性要求，故有必要在合并内外两套企业所得税法的前提下予以改革和完善。　

　　2．统一税收优惠政策规定，保障内外资企业法律地位平等。造成目前内外资企业税负不均的主要原因是涉外企业的税收优惠过宽过滥，其深度和广度都远远超过了内资企业。如果不对其加以改革，任何统一税法的举措都将难以奏效。因此，应该在内外资企业普遍适用同一税法的基础上，统一税收优惠政策。勿庸置疑，在尊重市场规律的基础上，根据我国的国情有选择地对需要重点发展的行业通过税收优惠予以鼓励，这是必要的，也是我国主权范围内的事情，其他国家无权干预。只不过这种优惠应对内外资企业一视同仁，即不论是境内资本还是境外资本，只要符合税收优惠条件，都应当享受与之相对应的税收优惠待遇，任何一方都不能受到歧视。当前税法对外国投资者的优惠较多，所以改革的重点应放在取消涉外企业不合理的优惠待遇上，以逐步实现税收优惠政策的内外统一。如国务院宣布从1996年4月1日起取消对新批准设立的涉外企业在投资总额内享受的进口设备和原材料的减免关税及进口环节税的优惠，就是一个良好的开端。另外，在国内的少数地区也存在着无差别税收待遇的实践，如深圳的内外资企业在税收负担和税收优惠政策方面基本上不存在差别，国务院《关于鼓励投资开发海南岛的规定》更是对境内外投资者平等相待，任何到岛内投资的企业都可以享受到同等的税收优惠待遇。这些做法虽然不普遍、不彻底，但是其体现着我国税法改革的趋向，是向无差别的国民待遇制度靠拢的重大举措，对完善我国的税收立法有着不可忽视的先导意义。　

　　3．调整税收优惠结构，使之更加符合我国经济发展需要和国际通行做法。鉴于普遍适用的税收优惠政策对境外投资者，特别是对拥有大量资金和先进技术的欧美发达国家的投资者缺乏吸引力，当务之急是取消其普适性，逐步废除对境外资金不分规模、不分技术档次、不分行业分布都给予税收优惠的做法，在此基础上调整税收优惠结构。经过多年的发展，我国以地区导向为主的税收优惠政策虽然促进了经济特区、沿海开放区、经济技术开发区的发展，基本上达到了设计这种优惠结构的初衷，但同时也加剧了地区间经济发展的不平衡，沿海与内陆边远地区的经济收入差距不但没有缩小，反而进一步扩大。以贵州和广州的人均国民生产总值比较，1978年只差192元，1991年为1993元，1992年为2581元，到2000年可达7500元；以贵州和上海比较，1978年相差2332元，1991年相差5785元，预计到2000年将近10400元，其悬差均达10余倍 。[7]为了改变这种长期以中西部地区的能源、人才为沿海地区做贡献的不合理状况，适应国家产业发展向中西部转移的重大转变，促进地区间共同富裕，原先以沿海地区为重点的地区性税收优惠政策应当逐步废止，而对西部落后地区在吸引外资方面则给予更多的优惠。与此同时，产业性、技术性税收优惠政策应予以特别强调，重点鼓励国家急需发展的基础产业以及高新技术产业，其他产业则不应再给予税收优惠，这也是TRIMS所允许的，并不会给我国恢复关贸总协定缔约地位增加阻力。为了鼓励出口，根据出口实绩给予其不同等级税收优惠的做法，对急需外汇的我国来说虽然能起一定作用，但易被归入TRIMS中所规定的禁止类投资措施的范围和《补贴与反补贴措施协议》所规定的禁止类补贴的范围，从而遭到其它国家的反补贴诉讼，这对我国的出口创汇事业极为不利，会给我国恢复关贸总协定缔约国地位带来阻力。所以，有必要在TRIMS允许的过渡期内逐步予以改革。　

　　4．进一步改革投资环境，为税收优惠政策发挥作用创造良好条件。所谓投资环境，是指足以影响国际资本能否有效运行、能否发挥资本的基本职能以及资本能否增值的一切外部条件和因素。投资环境是一个由各种外部条件和因素有机结合而形成的综合环境，它包括自然的、社会的、政治的、经济的、法制的、文比教育的、科学技术的，乃至民族意识、人民心理、历史传统、风尚人情等各种条件和因素在内的一个综合体系，[8] 税收优惠是投资环境的有机组成部分，其作用的有效发挥无疑须借助于其它各项条件之成熟。如果投资环境整体不理想，投资安全和回报没有保障，税收优惠政策将起不到丝毫刺激和鼓励作用。改革开放十几年来，我国鼓励外资的软硬环境虽然均有较大程度的改观，特别是外资比较集中的沿海地区，自然环境和社会环境都发生了惊人可喜的变化，但当前急需发展的中西部地区交通不便，能源短缺，基础设施薄弱，特别是法制不健全、工作效率低下更令投资者无所适从，这极大地影响了我国投资环境的对外形象，如果不加以整治，任何税收优惠措施也将无济于事。政府若不在提高办事效率、改变工作作风、严肃政纪法纪、强化基础设施等方面下功夫。而是将税收优惠视为招商引资的唯一手段，其效果无异于缘木求鱼。特别是在投资市场竞争日趋激烈的今天，亚洲许多发展中国家都在平方百计改善自身形象，吸引外资，如果我们不激流勇进，就有可能在国际资本市场上节节败退，痛失利用外资发展经济的良机。因此，我国应进一步改善投资环境，充分而有效地发挥外资税收优惠政策的作用，为我国社会主义市场经济的顺利发展创造条件。　

　　5．在对外税收协定谈判中，坚持订立税收饶让抵免条款。近20年来，我国颁布的涉外税收法律法规中，关于税收优惠的规定主要表现为减免税措施，其鼓励作用的发挥取决于资本输出国是否实行税收饶让。如果资本输出国不实行税收饶让，我国对纳税人减免的税收就会直接变为资本输出国税收的增加，纳税人并未直接受益。这并不能充分达到吸引外资的良好效果，反而因这些税收优惠措施，使我国税收在一定程度上转化为资本输出国的财政收入，大大降低了我国税收优惠政策的效应。为改变这种状况，一方面，我国应当尽量减少使用减免税的优惠措施，重视对加速折旧、亏损结转、投资抵免、纳税扣除、再投资退税等不受国际税法因素制约形式的适用，使跨国纳税人直接受益。另一方面，鉴于税收优惠以减免税为主的格局很难在较短的时间内发生根本变化，即使我国已经实现无差别国民待遇制度下无差别的税收优惠待遇，在对外税收协定谈判中也应力争订立税收饶让条款，使我国在统一税法基础上平等地给予外国投资者的税收优惠措施能真正落到实处，从而达到吸引外资的作用。从我国签订的双边税收协定看，绝大多数国家不同程度地确立了对纳税人来源于我国的收入进行税收饶让的制度，只有美国至今一直拒绝对向发展中国家输出资本的投资者实施税收饶让，这也是造成我国外资结构中美国资本的份额甚少的主要原因。在今后的对外税收协定谈判中，只要减免税仍然是我国对外资优惠的核心，就应坚持在对外税收协定中列入饶让抵免条款，以使税收优惠政策在改善我国投资环境、吸引外资中继续发挥有效作用。　

　　综上所述，由于市场经济本身的要求及我国加入世界经济大循环的需要，国民待遇制度在我国实施已是大势所趋，税法领域中的无差别性的国民待遇要求统一内外资企业所得税法，实行内外平等的税收优惠政策。同时，由于税收优惠政策作用之发挥受国内投资环境和国际税法因素的影响，因此，应着眼于健全法制，拓宽外资准入市场，在对外税收协定谈判中坚持税收饶让抵免的原则。只有充分利用国民待遇制度对我国税法改革的有利因素，才能进一步改善外资环境，促进我国社会主义市场经济下税法的完善以及与国际惯例的接轨。　
*北京大学法学院教授

**武汉大学法学院副教授
【注释】
　　[1]参见刘嘉珍、马宇：《乌拉圭回合与我国外商投资有关法律法规和政策问题思考》，《国际经济合作》1995年第1期。　

　　[2]在此，我们将外商投资企业和外国企业通称为涉外企业。　

　　[3]参见廖益新：《中国涉外税收优惠制度的重新思考》，1996年国际经济法研究会年会论文，第2页。　

　　[4]参见单文华：《我国外资国民待遇制度的发展与完善》，《法学研究》1995年第6期。　

　　[5]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第149－152页。　

　　[6]参见王晓珉：《中国涉外税收优惠政策的得失及其改革》，《法商研究》1997年第3期。　

　　[7]参见洪莉萍：《利用外资中的若干法律问题探析》，1996年国际经济法研究会年会论文，第8页。　

　　[8]姚梅镇主编：《比较外资法》，武汉大学出版社1993年版，第19页。