对于纳税人拒绝受领某种利益的行为，如放弃继承、拒绝受赠等，能否被撤销的问题，我们认为，税收撤销权的目的是恢复纳税人的责任财产，而不在于增加纳税人的责任财产。①纳税人拒绝受领的“增加财产”，本来就不属于纳税人责任财产的范围。税收债权的责任财产，应当限于纳税义务发生之时纳税人现存的财产，而不能包括纳税人将来可能取得的财产。当纳税人拒绝受领增加的财产时，仅仅涉及到其与第三人之间的关系，与纳税义务相对应的责任财产并未减少。既然纳税人的信用不会减损，国家的税收利益也不会受到损害，那么，对纳税人拒绝受领某种利益的行为，税务机关不得行使撤销权。

3．纳税人的行为有害于国家税收

所谓有害于国家税款的征收，是指由于纳税人与第三人的活动，导致纳税人财产减少，不能如期足额缴纳税款，从而对国家税收利益造成损害的情形。纳税人放弃到期债权，无偿或低价转让财产的行为，本来属于民法意思自治的范畴，如果没有妨碍国家税款的征收，税务机关对此无权干涉。所谓有害于国家税款的征收，是指由于纳税人与第三人的活动，导致纳税人财产减少，不能如期足额缴纳税款，从而对国家税收利益造成损害的情形。至于判断纳税人（债务人）无力履行债务的标准，瑞士法以债务超过为要件，德国法以支付不能为要件。我国《合同法》没有规定无资力的标准，学者们一般主张，为便利债权人举证，以支付不能为认定标准较为可取。①不过，在税法中，当税务机关行使撤销权时，税收债务有的已至清偿期，有的还未至清偿期。如果一概采用支付不能作为标准，可能（将）无法解决清偿期未至的情形。因此，我们主张兼收并蓄，按不同的情形分别对待。

第一，对于已经届至清偿期的，一旦纳税人未按时履行纳税义务，纳税人的前述行为即可被认为有害于国家税收。如果纳税人认为自己仍然具备支付能力，可以举出反证推翻税务机关的指控。第二，对于尚未届至清偿期的，如果纳税人已经陷入资不抵债，税务机关也可以行使撤销权。不过，由于税务机关无法精确掌握纳税人的财产状况的相关信息，因此，对税务机关的证据要求不能太高，纳税人应当承担部分举证责任。只要税务机关能够列举出（提供）初步证据，证明纳税人的财产与税收债务不相称，法院就应当予以采信。如果纳税人认为自己不存在资不抵债的事实，并以此为由对抗税务机关的撤销权，则不妨由纳税人举出反证。

一般而言，除了证明纳税人无力清偿税款的事实外，税务机关还必须证明该结果与纳税人的行为之间存在因果关系，否则税收撤销权也不能成立。所以，纳税人的行为在何时发生，对于税收撤销权的成立至关重要。有学者认为，危害债权的行为必须发生在债权成立之后。在债权成立之前，债务人的行为并无发生危害债权的可能性。②根据税法的特点，我们主张，只有在税收债务确定之后，纳税人减少财产的行为，才会发生损害税收债权的可能。税务机关作出征税决定之前，纳税人已经合法转让给第三人的财产，税务机关不得行使撤销权。当然，如果纳税人的责任财产在纳税义务届满时得以恢复，使税收债务的履行不至于发生困难，税务机关更没有行使撤销权的必要了。

4．纳税人和第三人的恶意

纳税人和第三人的恶意，笼统地讲，是指其故意损害国家税收的主观状态。在民法中，大陆法系将债务人的行为分为有偿行为和无偿行为。对于无偿行为的撤销，通说认为不考虑纳税人和第三人的主观因素，③只有在有偿行为的情况下，如果属于明显不合理的低价，才需要考虑纳税人与第三人是否存在恶意。至于判断债务人与第三人恶意的标准，一般存在观念主义和意思主义两种立法例。前者认为，债务人认识到其行为可能造成自己丧失偿还能力，并有害于债权的后果。后者则认为，不仅要求债务人对其有害债权行为的后果要有认识，而且在主观上还要有损害债权人的意思。我国合同法基本采纳观念主义。如果将其推广到税收撤销权，当纳税人以明显不合理的低价转让财产时，税务机关的撤销权应以纳税人的恶意为成立要件，以第三人的恶意为行使要件。

所谓纳税人的恶意，是指纳税人明知自己的行为可能引起或加重其无资力状态，危及国家税收，仍然从事该行为。纳税人的恶意应当以行为时为准。如果行为当时不知道自己的行为有害于国家税收，尔后才转为恶意，则不成立诈害行为。所谓第三人的恶意，是指第三人在受益时知道纳税人的行为有害于国家税收利益，但仍然进行该行为。否则，应当认定其为善意第三人。至于第三人是否知道纳税人的故意，在所不问。对第三人的恶意，原则上应由税务机关举证证明。如果税务机关能够证明，根据当时的具体情事，纳税人有害于税收债权的事实应为第三人所知，则可推定第三人为恶意。如果仅有纳税人的恶意，而第三人为善意时，税务机关不得行使撤销权。

5．税收撤销权只能限于税收债权的范围

在民法上，债权人行使撤销权的范围是以自己的债权为限，还是扩展到全体债权人的债权，无论是（在）理论上还是实践中都有不同的回答。有的学者认为，行使撤销权的范围应以全体债权人的债权额为限。②但我国《合同法》第74条明确规定，撤销权的行使范围以债权人的债权为限。根据《税收征收管理法》对《合同法》条文的援用，税收撤销权的行使范围只能限于已经确定的税收债权。这即意味着，即便纳税人将大量的财产无偿转让他人（财产减少或者债务增加），造成无法偿还包括税收在内的诸多债务，税务机关在行使撤销权时，也只能以已经确定的税收债权为限，不能代替其他债权人行使权利（而不能行使其他债权人的权利）。

除此之外，人民法院在确定税收撤销权的效力范围时，还应当注意被撤销的标的是否可分。无论纳税人转让财产属于有偿还是无偿，只要被撤销行为的标的是可分的，税务机关就只能在税收债权的范围内行使撤销权，不得波及全部，以保障交易的自由与安全。如果被撤销行为的标的不可分，则只能全部撤销。当然，如果纳税人分别从事了几项处分其财产的行为，仅仅是税务机关主张撤销的行为无效，纳税人其他的财产处分行为仍然有效。

6.税收撤销权的期限限制

撤销权属于事后的否定权。为了稳定交易秩序，保障交易安全，无论是合同当事人之间的撤销权，还是当事人之外的第三人对合同的撤销权，都应该有一定的期限限制。即便的确存在可撤销的事由，如果权利人不及时行使权利，超过一定的期限后，其权利也会自然消灭。例如，《合同法》第75条规定：“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起一年内行使。自债务人的行为发生之日起五年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。”《税收征管法》虽然没有直接准用该条文，但考虑到其属于撤销权制度不可分割的组成部分，因此对税收撤销权也应当适用。至于税收撤销权是否超过法定期限，在具体的诉讼中不妨由纳税人或第三人举证。只有证明税务机关的行为不受法律保护（有违法律规定），第三人的利益才能够得到维持（维护）。

三、税收撤销权行使程序与第三人利益保护

除了撤销权的实体要件之外，程序也可以起到保护第三人利益的作用。当税务机关具备行使撤销权的条件时，它必须遵循特定的程序，按照法律规定的方式、步骤、期限行使权利和履行义务。不过，“在考虑法制建设的时候，中国的法学家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”①具体而言，民事撤销权程序在《合同法》中本来就规定得不完备，当其被引入税法后，有关税收撤销权的程序更是语焉不详。因此，在法律适用问题上，可以尽量从有利于第三人利益的角度，对税收撤销权的程序进行解释。

1.行政程序与诉讼程序的选择

根据《税收征收管理法》第50条和《合同法》第73条的规定，税务机关应当通过向人民法院提起诉讼的方式行使税收撤销权。有的学者认为，由于内在规定性的制约，通过诉讼方式行使税收撤销权存在许多难以克服的障碍，如案件性质难以确定，给法院立案工作带来困难；税务机关作为原告的诉讼主体资格将受到很大质疑；诉讼的高成本影响税务机关行使权利的积极性；等等。因此，税法引入撤销权制度时应作适当变通处理，将税务机关通过诉讼方式行使撤销权，改为由税务机关直接依行政程序行使。这样，税收撤销权就变成了税务机关一项新的行政执法权。[①]我们觉得，这种观点虽然看到了税收撤销权的特殊性，但其结论却是不甚妥当的。

首先，从税收撤销权法律关系的结构看，纳税人与第三人之间的民事法律关系具有相对性，税务机关无权干涉。而按照现行的司法体制，只有人民法院和仲裁机构才有权确认民事行为的效力。其次，从税收法定和依法行政的角度看，纳税人与第三人之间的民事行为并不负有公法义务（纳税人与第三人并不因其之间的民事行为而负有公法义务）。如果税务机关直接对第三人进行行政执法，缺乏法律依据。最后，从保护民事主体合法权益的角度看，第三人作为私法上的主体，与纳税人享有平等的民事地位和诉讼权利（与纳税人处于平等的民事地位，并享有平等的诉讼权利）。如果将这种债务通过税收撤销权转变成公法义务，这对第三人是不公平的。纳税人对国家所负有的公法义务不能转嫁于第三人。鉴于税务机关不能直接通过行政程序行使撤销权，因此，根据现行立法的规定，诉讼程序就成为唯一的选择。

2.行政诉讼与民事诉讼的选择

如前所述，税务机关行使税收撤销权时，应当向人民法院提起诉讼。我们认为，尽管这种诉讼与合同当事人之间的撤销权诉讼存在很大的不同，但无疑都应该包括在民事诉讼的范畴之内，只不过程序的内容必须有所调整而已。[②]税收撤销权诉讼不可能是行政诉讼。行政诉讼的作用在于，保护行政相对人的合法权益，保障和监督国家行政机关依法行使职权。②因此，在行政诉讼中，行政机关总是作为被告出现的。而税收撤销权诉讼的目的在于，增加纳税人责任财产，保障国家税收的安全。税务机关作为税收债权的代表，必须以原告的身份参与诉讼。因此，税收撤销权诉讼只能是民事诉讼。

在实践中，由于长期以来形成的权力至上观念，导致税务机关对通过民事诉讼行使撤销权存在抵触情绪。然而在国外，公法机关通过民事诉讼实现公法目的，早已是司空见惯的现象（做法）。因此，税务机关必须摈弃这种陈腐观念，以一种更加开放的心态迎接市场经济对税法的挑战。不难预料，从税收撤销权和代位权之后，今后的税收立法将会引入更多的民事诉讼形式。税务机关应当善于利用民事诉讼的原告地位，保障国家税收债权的实现。不过，由于税法的公法属性及原告的特殊身份，税收撤销权诉讼与普通民事诉讼相比还是会存在差异，即便与民事撤销权诉讼相比也不可能做到完全一致，其内容还有待立法和实践的进一步探索与完善。

3．税收撤销权诉讼的当事人

《合同法》颁布之后，关于（对于）撤销权诉讼中债务人与第三人的诉讼地位问题，学者们的意见很不一致。通说认为，如果被撤销的对象是债务人的单方行为，应当以债务人为被告。如果被撤销的对象为债务人与第三人的双方行为，应当以债务人和第三人为共同被告。①结合税收撤销权诉讼的特点，考虑到第三人在其中的特殊利益，我们认为，对撤销权诉讼的当事人也应做具体的分析。

当纳税人放弃到期债权或无偿赠予财产时，其单方的意思表示就可以使法律行为生效。从税务机关的立场看，其可以单独选择纳税人作为被告，请求法院撤销纳税人的单方行为。只要纳税人的行为被撤销，其责任财产自然可以得到恢复，第三人的协助只是执行阶段的问题，与诉讼本身没有关系。不过，即便第三人没有共同参与纳税人的行为，当纳税人的行为被撤销时，无论第三人是否需要返还财产，其已经得到或将要得到的财产和利益将不复存在。因此，第三人对税收撤销权诉讼毫无疑问存在利害关系。如果他不能以被告的身份参与诉讼，最起码应当成为诉讼第三人。在这种情况下，即是（即使）第三人没有申请，法院也应当依职权将其追加进来。

如果纳税人的行为是与第三人共同完成的，鉴于撤销权的对象为双方行为，税务机关提起诉讼时，就应该以纳税人和第三人为共同被告。如果税务机关仅以纳税人为被告，未将第三人列为当事人，人民法院也应当依职权将第三人追加为被告，以维护第三人的合法权益。不过在实践中，纳税人的行为究竟为（是）单方行为还是双方行为，可能存在判断上的模糊性。有偿转让财产的行为比较容易鉴别，但放弃权利和赠予财产的行为既可能是单方行为，也可能是纳税人与第三人协商一致的结果。如果没有经过案件审理和调查，在起诉和立案的当时（阶段）很难立即得出结论。

按照最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》第24条的规定，债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼时，如果只以债务人为被告，未将受益人或者受让人列为第三人，人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。我们认为，从法理上看，如果纳税人与第三人协商转让财产，在撤销权诉讼中只将纳税人列为被告，而将第三人追加为诉讼第三人是不妥当的。从保护第三人利益的角度看，为了提升其诉讼地位，增强其参与诉讼的能力，将第三人追加为被告才是比较妥善的解决办法。

4．税收撤销权诉讼中的举证责任与抗辩事由

在民事诉讼中，“谁主张，谁举证”是分配举证责任的基本原则。税收撤销权既然必须通过民事诉讼的方式行使，自然也应遵循这一原则。因此，在税收撤销权诉讼中，举证责任的主要承担者为税务机关。税务机关需要证明的事实有：（1）纳税人欠缴税款；（2）纳税人实施了减少财产或增加债务的行为；（3）纳税人的行为有害于国家税款的征收；（4）在有偿情况下纳税人与第三人的恶意。需要指出的是，只要纳税人存在“以明显不合理的低价转让财产”的行为，就足以表明其主观有恶意。而对于第三人的恶意，则不仅要求举证其知道“明显的低价”，而且还须要求其知道给国家税收造成损害，或者证明第三人具有故意损害国家税收的意图。

针对税务机关提起的撤销权诉讼，纳税人的抗辩事由大致包括：（1）民事行为发生时，纳税人不负有纳税义务；（2）纳税人的纳税义务虽已发生，但在民事行为发生时并未确定；（3）纳税人财产减少或债务增加的情形均属于正常的民事交往活动，并不以逃避税收为目的；（4）纳税人的行为对国家税收不会造成损害，纳税人仍然具有足够的税收清偿能力；（5）税务机关的请求超出了税收债权的范围；（6）税务机关未在法定的期限内行使撤销权；（7）纳税人转让财产的价格没有明显低于市场价格；（8）纳税人转让财产的价格虽然明显偏低，但具有合理的理由。

从第三人的角度看，无论其作为被告还是诉讼第三人，只要税务机关举证不力或者纳税人抗辩成功，其利益就可以得到维护。因此，第三人也应当享有充分的抗辩权，以对抗税务机关的不利指控。总体来说，纳税人对税务机关所享有的抗辩权，第三人应当完全享有。这样，当纳税人缺乏抗辩积极性时，第三人的利益仍然能够得到维护。除此之外，第三人还应当享有一些独立的抗辩权。例如，第三人可以主张自己为善意，不知道纳税人低价转让财产的行为有损国家税收，更没有与纳税人恶意串通。只有努力推翻税务机关的举证，同时积极行使抗辩权，第三人的利益才能得到最大限度的维护。