摘  要：审计是上市公司信息披露质量的保证，对于完善公司治理结构具有重要意义；资本流动的全球化 使得上市公司审计监管的国际合作十分必要。就此而言存在着两种主要模式：以美国萨班斯法为代表的信任本国和域外监管模式，以及以欧盟公司法第8号指令为代表的相互信任和母国监管模式。欧盟于2011年对我国上 市公司的审计监管体制作出等效性认定，为中国和欧盟成员国的合作开创了重要条件，也对中美谈判产生了积 极影响。中国应充分利用欧盟的等效性认定，完成与欧盟成员国的谈判并缔结工作安排，完善有关立法，并联合欧盟应对美国的联合检查要求。

关键词：审计 等效性 充分性 相互信任 母国监管

一、审计对于公司治理旳意义

     “治理”这一语词用来描述监督、控制和领导某一实体的人的角色和相互之间的关系。“公司治理”涉及公司运作的机制和过程，可以理解为投资者用以降低与公司运行相关的交易费用和代理人成本的机制。公司治理的关键问题，就是所谓的代理人成本，即公司的管理者不以服务公司所有人的利益为目标，而代之以追求其他目标，损害所有权人的利益。公司治理的目标在于解决委托人-代理人的关系。由此，公司治理的核心内容是找到企业的财务和商业目标与社会和道德追求之间的平衡点。[1]

     审计正是达成这一平衡点的重要保证，“审计师对董事会的控制不仅是最为常见的制约，而且也是最为有效的监督机制”，[2]是确保“治理透明度”的关键性环节。审计连同律师、会计师、投资银行、金融分析师、信用评级机构等金融市场的中介机构一起，帮助公司的投资者评估公司交易以及信息披露的确切性。在这个意义上，审计师被称为公司治理的第一个“看门人（gatekeeper）”。[3]审计为股东提供准确可靠的信息，为他们对管理层作出客观评价及对公司的运营作出正确决策，提供关键性依据。[4]

     全球化带来的生产要素的国际性流动，使得跨国企业的生产经营或投资活动越来越溢出国界，同一跨国公司在多国都有经济活动，这使为其提供的审计服务也越来越具有跨国性。在此背景下，不同国家的审汁监管机构之间的合作就尤为必要。就此而言，中欧之间迈出了重要的一步：2011年2月，欧盟委员会宣布：根据2006年欧盟公司法第8号指令，委员会作出了“关于承认部分第三国审计监管体系等效以及延长部分第三国审计机构和审计事务所在欧盟成员国执业过渡期的决定”（第2011/30/EU号决定），确认包括中国在内的10个国家的上市公司审计监管体系与欧盟审计监管体系具有“等效性”。该决议为加强欧盟内部各成员国与被承认为等效的第三国之间的审计国际合作搭建了桥梁，使得他们可以依靠审计机构母国的监管工作。

     欧盟对中国的审计监管作出的等效性决议对于中国来说意义重大。值得注意的是，此次首批获得欧盟等效性认定的10个国家中，除中国外，其他都是发达国家，如美国、瑞士、澳大利亚、日本、加拿大、新加坡等。这一事实也表明，我国的审计监管水平达到了发达国家的水准，获得了国际认可；“等效评估不仅在于会计准则是否趋同，还包括法律环境和审计等标准。欧盟认可我国的审计监管体系，不仅接受我国在欧盟上市的公司以我国会计准则编制的报表，还意味着认可我国第三方审计的审计质量”。[5]这也标志着我国在审计监管方面的国际合作进人了新的阶段，对于推动我国的审计工作进一步走向国际，促进我国未来与美国等国家的审计监管合作，具有重要意义。[6]由此，从现在起的未来几年之内，中欧上市公司审计监管当局所面临的主要任务就是如何实施欧盟等效性认定，_成员国尽快开展有关谈判并签署工作安排。

二、欧盟关于法定审计的2006年指令

     欧盟委员会对我国上市公司审计监管体制的上述等效性决议，系根据欧盟2006年5月17日通过的公司法第8号指令（2006/43/EC指令）作出。而欧盟2006年指令，在很大程度上又受到美国2002年萨班斯-奥克斯利法的推动。

     （一）美国2002年萨班斯法

     本世纪初，美国爆发了一系列财务丑闻，涉及世通、安然、泰科等知名企业。这些企业的高级管理人员被爆出在财务记录上造假从而掩盖内幕交易、隐匿债务和虚增资产。财务丑闻严重损害了投资者的利益，不仅扰乱美国的上市公司秩序，也对美国的审计制度及其监管体系造成了冲击。有鉴于此，美国国会2002年出台了《公众公司会计改革和投资者保护法案》。由于该法案是由参议员保尔·萨班斯和众议员迈克尔·奥克斯利联合提出，所以又被称作2002年萨班斯-奧克斯利法案，简称萨班斯法。该法案对1933年《证券法》和1934年《证券交易法》作了大量修订，并在会计执业监管、公司治理、证券市场监管方面作出了许多新的规定。该法案开宗明义即宣称：该法旨在使上市公司“遵守证券法律以提高公司信息披露的准确性和可靠性，从而保护投资者”。

     概括来说，萨班斯法对于公司治理的重大变革有：设立了一个独立的“公众公司审计监管委员会（PCAOB）”，监管上市公司审计执业；加强注册会计师独立性；强化公司的内部控制机制；扩大上市公司信息披露义务的内容和范围；加强联邦证券交易委员会（SEC）的监管职能和执法能力；强化公司高级管理人员的个人责任。[7]总体来说，萨班斯法对公司治理方面的促进与提高是成功的。[8]2012年7月，《纽约时报》对萨班斯法适用的十年进行了回顾和总结。论者们普遍认为，萨班斯法提高了公众对于董事和高管人员以及他们的法律和财务顾问们的责任制的期待。这部法律“开启了公司责任运动，激发了对公司合规性、对股东的信托责任和伦理行为更强大的尊重”。[9]那些企图对公众提供错误信息的公司高管们如今越来越难以得逞，因为公司的内部控制变得更加富有效率；独立审计师遵守更为严格的标准，并且受到独立监管机构的监管；审计委员会如今也更加称职，对审计和财务报告进行细致的审查。简而言之，这部法律实现了其最初设定的使命，即加强对投资者的保护。[10]

     （二）欧盟2006年指令的出台

     欧洲很快意识到，安然和世通等事件绝不仅仅是远在大西洋彼岸的丑闻，它们在欧洲同样可能爆发。这一担忧为“欧洲的安然事件”所证实：号称“牛奶帝国”的意大利帕马拉特（Parmalat）公司不久即爆发类似的大规模财务丑闻。[11]这一事件给欧盟国家以巨大震动，促使它们纷纷效仿美国采取立法行动。例如法国于2003年颁布了金融安全法（其起草者在立法论证和说明中多次援引萨班斯法）[12]，设立审计师高级理事会，负责对审计师行业的监管。[13]

     除了财务丑闻事件之外，促使欧盟在美国萨班斯法出台后的很短时间内即采取立法行动的另一个重要原因在于萨班斯法本身的域外管辖模式，该法强制将为在美上市的公司提供审计服务的所有欧洲会计师事务所均纳入其管辖范围。美国这种单边主义使得欧盟立法机构决心以实际立法行动来进行回应和反制。由此，2005年12月，欧盟委员会决定设立一个跨国界的欧盟监管机构--欧洲审计监管机构组织（EGAOB），其主要职责是负责欧盟成员国的法定审计监管制度和会计师事务所体制的协调，为欧盟委员会就法定审计指令的实施提供必要的技术支持和准备，并就批准国际审计准则或对第三国的监管体系进行评估提供咨询意见。在EGAOB等机构的努力下，欧盟终于在2006年颁布第8号公司法指令，对法定审计制度进行大幅度的改革。

     从内容来看，欧盟2006年第8号公司法指令与美国2002年萨班斯法在立法精神和具体制度方面存在着许多相似之处。欧盟指令的通过也标志着欧盟法和美国法相互接近的决定性一步：在指令起草过程中，欧盟委员会负责内部市场的委员McCreevy指出，欧美之间在审计监管领域巳经发展出许多共同点，特别是审计师的职责、独立性、职业伦理以及更强的监管等。[14]不过，毕竟萨班斯法颁布在前，欧盟2006年指令制定在后，欧盟指令在研究和吸收了萨班斯法的经验的同时，也希望避免其弊端和缺陷，例如欧盟指令为进人审计国际市场方面减少了壁垒。此外，与美国不同的是，欧盟毕竟是由主权国家组成的超国家组织，由此决定了欧盟的第8号公司法指令与美国萨班斯法之间必然存在着一些差异。首先，就立法形式而言，欧盟采取的是“指令”这一欧盟法所特有的立法形式。根据《欧洲共同体条约》第288条（原第249条），“指令”的特点在于：在就其所要达到的“结果”方面对成员国具有约束性；但就为此所采取的“形式”和“方法”而言，由成员国自行选择。因此，指令必须为各成员国保留一定的自由裁量余地。由此，指令在企业内部控制机制等方面为成员国保留了一定空间，允许各成员国根据本国的实际情况来根据欧盟指令作出相应的修正。[11]而且，鉴于各成员国的情况存在差异，新指令规定的许多新措施不可能同时在各国立即实施，所以指令为成员国规定了一个过渡期。最后，就上市公司审计监管的国际合作而言，与美国萨班斯法所采取的域外管辖和境外执法模式不同的是，欧盟采取的是信任会计师事务所所在的母国监管体制的做法。

三、欧盟指令中有关审计监管国际合作的规定

     事实上，在欧盟2006年第8号公司法指令通过之前，欧盟国家在审计监管方面与其他国家的合作即已存在，例如，法国与美国监管机构此前有过某些信息分享。[16]而欧盟2006年指令的主要贡献在于：欧盟成员国与非欧盟国家的合作自此有了制度性管道，合作的条件趋于统一化和透明化。在2006年欧盟指令中，关于欧盟与第三国之间在审计监管的国际合作方面，主要由第46条和第47条予以规定。前者涉及等效性认定，后者涉及充分性认定。

     （一）等效性认定

     根据欧盟2006年指令第46条，如果经过欧盟委员会的评估，第三国的审计监管体制达到了指令第29、30和32条关于公开监管、质量保证、调査与处罚等内容的要求，则根据对等互惠的原则，欧盟委员会可以对该第三国作出等效性认定（equivalence）。根据第46条第1款，第三国获得这种等效性认定后，成员国可以对其不予适用或者修改指令第45条第I款和第3款的有关内容，也就是所有第三国的、为在欧盟上市公司提供审计报告的审计企业必须在成员国进行登记的要求[17]。换言之，如第三国获得等效性承认，则可豁免其审计企业在欧盟成员国进行登记的要求。登记是监管的前提，豁免登记即意味着豁免对其进行监管。获得等效性认定，意味着该第二国的审计机构无需在欧盟成员国进行注册，并接受其监管。该等效性并不意味着完全一致，而是与欧盟成员国相似的高质量的结构和程序，只要求满足最低的信息要求。获得等效认可的后果，即成员国承认第三国审计机构出具的审计报告有效。

     豁免登记具有重要的意义：首先，登记是监管的前提性条件，外国的会计师事务所只有在一国的审计监管部门进行登记后，后者才能对它们进行监管，如果登记被豁免，则意味着对外国的会计师事务所的许多监管措施也被豁免适用。例如，美国萨班斯法第106（c）条本来规定了对外国会计师事务所的登记豁免制度，但PCAOB却拒绝适用此条款，原因在于PCAOB认为，如豁免登记则无法对外国会计师事务所进行监管[18]。其次，登记和相关维持费用对会计师事务所是一笔不菲的开支，必然增加其财务负担。以美国PCAOB为例，其2013年的总预算为2.456亿美元，其中所征收的“会计维持费”即高达2.34亿美元[19]，这些费用是由在该委员会进行登记的上市公司及为它们提供审计的会计师事务所来负担。

     根据欧盟2006年指令，在第三国审计监管体系获得等效认定后，欧盟成员国可以和这些国家开展磋商，签署以相互信任为基础的审计监管合作安排。签署审计监管双边合作协议的双方在保证审计质量的前提下，可以相互依赖对方的监管体系，也即是说，欧盟委员会所作出的、针对第三国的等效认定，并不能为第三国审计机构在欧盟产生自动或直接的权利；在欧盟通过等效认定后，还必须由各成员国与第三国分别进行双边谈判，来决定它们在何种程度上希望信赖该第三国的审计监管体系，依赖和合作的程度由双方达成的合作安排予以具体规定。

     （二）充分性认定

     根据欧盟2006年指令第47条第1款，所谓充分性（adequacy）决定是指欧盟认为第三国具有履行指令的能力，特别是就交换审计工作底稿方面具备了与欧盟成员国达成互惠T.作安排的能力，包括该第三国对从欧盟成员国获取的信息进行保密的能力。充分性决定是欧盟成员国与该第三国就交换工作文件达成具体安排的前提。根据指令第47条第2款，如果第三国符合该条第1款（d）项的要求，可以与其签订工作安排，交换工作底稿，条件是：（1）提出交换审计工作报告和其他文件的请求的理由必须正当；（2）第三国审计机构现在的雇员和曾经的雇员都受到职业保密义务的约束；（3）第三国适用该审计工作报告或其他文件的目的只能是出于行使公共监管、质量保证和调查的功能；（4）当文件的提供与被请求成员国的主权、安全和公共利益相违背时，或者在提出请求前，针对相同诉讼或相同当事人的司法程序正在进行中的情况下，可以拒绝转移文件的请求。

     值得注意的是，欧盟2006年指令在其序言第29点和第47条第1款（e）项均明确要求：向第三国转移信息必须符合欧盟1995年个人信息保护指令。这就是说，充分性认定的重要考虑之一，是第三国个人信息保护立法的完善程度及其所能提供保护的水平。由此，如果第三国需要制度性地从欧盟成员国获得有关的机密信息，就需要欧盟委员会作出第三国已为个人信息和信息提供了充分性保护的认定。第三国为此应启动与欧盟就此问题的谈判并达成有关安排。[20]

四、欧美审计监管国际合作模式的差异

     就上市公司审计监管的国际合作而言，美国2002年萨班斯法建立的是域外管辖和跨境执法模式，这是典型的信任本国监管的模式；而欧盟2006年第8号公司法指令则是以等效性和充分性认定为基础的相互信任模式。

     （一）美国模式：信任本国监管体制

     根据2002年萨班斯法，该法适用的对象包括：发行人、会计师事务所以及某些外国公司等。其第2（a）（1）条规定：所谓的“发行人（issuer）”，包括依据1934年证券交易法第12条其证券在SEC登记的公司，以及依据1934年证券交易法第15（d）条有义务提交报告的公司。很显然，所有在美国证券市场上市以及向SEC提交报告旳外国公司，都属于萨班斯法所谓的“发行人”的范畴，被纳人此法的适用对象。

     根据萨班斯法第102条，一家会计师事务所要获得为在美国上市的公司提供审计服务的业务，必须在PCAOB注册；该法第104（a）条规定：PCAOB“应当制定持续检查的计划，就审计行为、审计报告的签发以及与在美上市公司相关的事务，对每家注册会计师事务所及相关人员遵守本法、PCAOB及SEC的规则、行业标准的程度进行评估”；第104（b）条规定，注册的会计师事务所根据其业务规模，接受一年一次或最长三年一次的业务检查，具体标准是：为100家以上在美上市公司提供审计服务的会计师事务所，必须每年都接受检査；为不超过100家在美上市公司提供审计的会计师事务所则每三年接受检查。即便是在一些离岸岛屿注册的会计师事务所，也必须在接受例行检查后方可继续开展业务。[21]PCAOB的目的是监督来自任何国家、为在美国证券市场上市的公司出具审计报告的审计机构。

     而萨班斯法尤为著名的，就是其第106条“外国的公共会计师事务所”条款。其中，第106（a）（1）条规定：“任何为在美国上市公司准备和提供审计报告的外国公共会计师事务所，必须以与依美国联邦和各州法律而成立的公共会计师事务所相同的方式和在相同的程度上适用本法及PCAOB和SEC根据本法所制定的规则，除非依据第102条的登记本身不应视为外国会计师事务所接受美国联邦和州法院管辖的基础”。其措辞表明：与美国的会计师事务所一样，为在美上市的公司提供审计服务的外国会计师事务所应“以相同的方式在相同的程度上”接受美国监管机构的监管。另外，即便外国会计师事务所没有直接给在美上市公司出具审计报告，只要其在对这些公司的审计中发挥了实质性作用，就必须在PCAOB进行登记并接受其管辖。这一“关联实体”条款不仅影响了许多美国的中小会计师事务所，也波及大量的外国中小会计师事务所；该法由此把近90个国家和地区的900多家外国会计师事务所都纳人其管辖对象。第106（c）条本来允许PCAOB可对外国的会计师事务所豁免适用萨班斯法；然而PCAOB却决定拒绝给予登记豁免，理由是登记豁免不符合美国的利益。因此，这些外国的会计师事务所同样必须接受PCAOB的检查。

     由此，外界普遍认为，美国的审计监管国际合作模式反映出萨班斯法仍然深受美国单边主义思想的支配。“美国国会所制定的萨班斯法意图保护投资者的利益，却未能成功地发展出一套全世界可以接受的监管方法。萨班斯法所引发的经济、法律和政治问题已经对美国在全世界的地位产生了负面影响，导致了美国与许多国家包括其亲密盟友的关系的恶化”。[22]很多国家认为，美国通过强行对外国在美上市公司及为其提供审计服务的外国会计师事务所适用萨班斯法，输出其监管模式，企图改造外国的审计监管体系[23]。这是一种“监管帝国主义”。[24]

     （二）欧盟模式：信任母国监管体制

     根据欧盟2006年指令，第三国如获得等效性认可，意味着该国的审计机构无需在欧盟成员国进行注册和接受欧盟成员国监管，欧盟成员国承认第三国的审计监管是可信和等效的。欧盟模式的深刻背景在于，在全球化条件下，审计工作大量地超越国界，必须建立具有实效和可操作性的跨界审计监管体制；而相互信任意味着信赖审计机构所在母国的监管体制，这既尊重了审计机构母国的主权，同时也为跨界监管的需求国节省了大量成本。

     欧盟委员会采用这种做法，一是认识到高质量的审计对保护投资者利益的必要性；二是认识到美国单方面扩大域外管辖权的弊端；三是意识到对会计师事务所进行重复监管所带来的沉重负担。欧盟和被认定为等效的非欧盟成员国的第三国可以依赖自己的审计监管，从而实现对全球会计师事务所更为有效的监管。与美国的监管模式不同，欧盟的这种监管模式是与母国在同一层面上进行的对等的监管合作，更容易得到第三国的承认，也更容易促使投资者母国改进监管技术，提高监管水平，建立完善的高质量的审计监管体系，从而促进全球范围内审计水平的提高。

     从中国未来的监管需要出发，考虑到在未来的“国际板”市场中我国监管机构对外国来华上市公司和外国审计机构进行监管的需要，也应采用欧盟的信任母国模式，而非美国的信任本国模式。尊重主权是一个方面；而且，对于监管主体和监管对象来说，此种模式可以避免给审计事务所造成额外和低效的多重监管负担，监管主体则可省却赴国外进行检查等执法活动所带来的支出。

五、中欧上市公司审计监管合作的未来工作

     鉴于中国已经获得了欧盟的等效性认定，下一步的丁.作就是尽快在欧盟委员会的协调下，与成员国开展谈判。因为根据欧盟2006年指令第46条规定，欧盟委员会对第三国作出等效性认定后，成员国可以对该第三国的审计企业豁免适用登记注册等有关条款。就此而言，一个很好的例子是：自2011年9月起中英之间已开始进行富有成效的讨论。[25]

     （一）与成员国开启双边谈判

     双边谈判在我国是由财政部、证监会两个机构牵头，其他机构（保密、档案等行政主管部门）密切配合。

     一般而言，弓欧盟成员国的合作性安排由于涉及技术性事项，因此可以采取“谅解备忘录”或者“议定书声明”的形式。其主要内容应包括：确认中国的审计监管体制在公共监管、指令控制、调查和处罚体系方面与成员国具有等效性；对中国的审计机构豁免适用2006年欧盟指令第46条及该成员国相应法令所规定的登记注册等有关要求；双方彼此信任对方主管机构所进行的登记注册，明确中方审计企业无需单独到该成员国的主管机构进行登记；双方开展检查合作，原则上，一方对另一方实施的检查给予充分信赖。如一方主管机构认为，另一国的审计企业可能从事了违法行为，该方应立即通知另一方。后者的主管机构应及时采取包括检查在内的适当措施，并将结果通知前者；如一方有足够理由怀疑另一方的审计机构从事不法行为，可以要求另一方主管机构进行有关调查。如一方注销该国某一审计机构的执业许可，而此审计机构为在另一方上市的公司提供审计报告，则该方应及时通知另一方注销的事实和理由等有关信息；如该方对此类审计机构启动了纪律处罚程序或行政处罚程序，应及时通知另一方主管机构；在下列情况下，一方可以拒绝另一方的请求：接受请求可能会危害对该国的主权、安全或者公共秩序，在对方提出请求前，该方的司法机构针对同一审计机构的同一行为巳经启动了司法程序，该方司法机构针对同一审计机构的同一行为已经作出了有效的司法判决；双方负担信息保密义务，对从对方取得的所有机密信息采取充分和有效的手段保证其机密性，确保不会发生泄露和未经批准的转移。

     （二）争取欧盟的充分性认定

     我国已获得欧盟的等效性承认，但尚未获得充分性认定。而部分国家同时获得了两项认定。[26]等效性认定的后果，是使中国的审计事务所可以豁免在欧盟成员国进行注册登记，实质上是免于接受欧盟及其成员国的重复监管。而获得充分性认定的后果是，中国可以自欧盟成员国获得信息和文件，与它们进行包括审计工作底稿在内的广泛信息交换。归根到底，等效性认定只是为欧盟成员国的监管机构自中国审计企业获得信息打开方便之门；而中国的监管机构要从欧盟的审计企业对等地获得信息，尚有赖于充分性认定。尤其需要注意的是，从未来中国证券市场建立“国际板”吸引国外企业来华上市[27]的角度考虑，我们必然面临对为外国上市企业提供服务的外国审计机构的监管问题。

     而与他国进行信息交换合作，必然要求各方均对个人信息予以充分和有效的保护。由此，中国如要获得欧盟的充分性认定，关键是要证明我国的个人信息保护体系达到了与欧盟同等的水准。然而，从现阶段的立法情况来看仍然需要作出努力，因为我国目前并没有一部保护个人信息的立法，现有立法是部门性和零星的。[28]2012年底，全国人大常委会通过了《关于加强网络信息保护的决定》，这是一个重要进展。根据该决定，收集、使用个人电子信息应当遵循合法、正当、必要等原则，但是该决定并未从根本上回答“谁有权拥有和控制个人信息”这一根本性问题，作为民事权利的公民个人信息权仍未确立。因此，应以获得欧盟的充分性认定为契机，梳理和完善我国在个人信息保护领域的相关立法，未来可采取“民法典加特别法”和“民法加行政法”的多重保护模式。而在当前，可先借鉴某些行业的经验[29]，考虑由财政部、证监会等部门牵头制定上市公司审计监管领域的个人信息和商业秘密保护的部门性规章。

     （三）做好与国内法的衔接

     在我国监管机构与外国监管机构就审计监管合作进行谈判时，还要注意做好与中国现行法律的协调，避免出现最后所达成的双边性合作协定与我国国内法相冲突的情况。

     1.与《保守国家秘密法》和《注册会计师法》的衔接。《保守国家秘密法》第21条规定：“在对外交往与合作中需要提供国家秘密事项的，应当按照规定的程序事先经过批准”。《〈保守国家秘密法〉实施办法》第22条规定：“在对外交往与合作中，对方以正当理由和途径要求提供国家秘密时，应当根据平等互利的原则，按照国家主管部门的规定呈报有相应权限的机关批准，并通过一定形式要求对方承担保密义务”。就我国会计师事务所在审计工作中掌握的信息，必然有部分内容属于法律上称的“国家秘密”，例如涉及国家经济安全和国计民生的信息、涉及敏感行业的信息等。如果审计监管部门对某些审计信息是否属于国家秘密难以确定的，建议提请国家保密主管部门予以认定。经认定属于国家秘密的，须根据平等互利原则，经保密主管部门批准后可以提供给外国监管机构，但是必须在协定中要求其采取保密措施，并对信息分享主体予以限定。

     另外，《注册会计师法》第19条规定：“注册会计师对在执行业务中知悉的商业秘密，负有保密义务”。因此，对于会计师事务所在审计工作所掌握的客户商业秘密，必须承担保密义务；会计师事务所不应直接将这些信息提供给外国的监管机构，敏感信息的跨境转移必须通过我国的审计监管部门进行。

     2.与《档案法》的衔接。我国法律规定，保护档案是公民、法人和其他组织的法定义务。《档案法》第16条规定：“集体所有的和个人所有的对国家和社会具有保存价值的或者应当保密的档案，档案所有者应当妥善保管……严禁倒卖牟利，严禁卖给或者赠送给外国人”。第18条又规定：“属于国家所有的档案和本法第16条规定的档案以及这些档案的复制件，禁止私自携运出境”。

     一般而言，会计师事务所在从事审计T.作中形成的审计丁.作底稿等文件，不属于国家或集体所有的档案；但是，如果被审计的企业是国有企业或集体企业且行业性质特殊，那么，这些文件也可能在性质上属于国家或集体所有的档案。因此，如果对审计工作文件的所有权性质难以确定的，建议审计监管部门提请国家档案主管部门进行解释和认定。同理，对于哪些审计工作底稿属于“对国家和社会具有保存价值的”档案，也应提请后者进行认定。而“四大”的中国分支机构向国外总部提供审计文件，原则上应事先报请中国审计监管部门的批准，并应报请档案主管部门批准备案。

     3.与我国有关证券监管法规的衔接。审计合约中都会设定保密条款，要求会计师事务对客户所提供的资料负有保密义务，不得向第=方提供审计T.作底稿等资料。这项义务不仅仅,约定义务，同时也是一项法定义务。

     不过，该义务有时也存在例外。譬如，某些审计服务协议中约定，会计师事务所向本国或外国监管机构等提供有关审计资料的行为，不属于违反保密义务。以在美上市的中国公司为例，根据萨班斯法，这些中国公司以及为它们提供审计服务的中国会计师事务所都必须接受美国法律和PCAOB的监管。这就是说，这些会计师事务所负有向PCAOB提供文件的义务。这就有可能产生法律上的冲突：如果PCAOB要求中国的会计师事务所提供客户资料，后者必须征得客户的同意方可提交；而如果客户拒绝，其会计师事务所能否拒绝PCAOB的要求，还是仍然必须将客户的资料提供给PCAOB？这是一个十分棘手的问题。PCAOB对此的回答并不令人乐观。PCAOB认为，根据萨班斯法，它对在其注册的会计师事务所享有检查和调查的权力；为了履行其职责，PCAOB需要审査会计师事务所掌握的文件和信息。此外，根据经2010年《华尔街金融改革法》第929J条修正后的萨班斯法第106条，如果一家美国的会计师事务所信赖和使用了一家外国会计师事务所的资料，则该外国会计师事务所应为其所服务的美国会计师事务所签署一项不可撤销的书面同意，同意后者根据PCAOB要求向其提交有关审计资料。如果会计师事务所以未获得客户同意作为抗辩，PCAOB将拒绝接受此种理由。这给许多外国会计师事务所带来了麻烦。

     从我国现行法律出发，显然不宜提倡审计服务协议中对会计师事务所的保密义务作出例外规定，这样显.然是规避中国的法律和政府监管如果PCAOB等外国监管机构向我国的会计师事务所提出提交文件的要求，后者应及时向客户和我国监管机构报告，征得其同意和批准后方可考虑；如果未获得客户以及审计监管部门的同意，我闰的会计师事务所应不得向外闺监管机构提供审计信息和文件。

结语

     欧盟是当今世界上区域合作最为紧密、一体化程度最髙的超国家组织，是世界上最主要的经济实体之一，也是中国的第一大贸易伙伴。中国与欧盟在审计监管的国际合作领域已取得相当的进展。中欧实现审计公共监管等效，有利于企业降低审计和融资成本，实现互利双贏，“对中欧双方会计审计和资本市场发展都具有重要意义”，[31]为中国的会计师事务所“走出去”创造了便利。为了落实欧盟等效性决定的有关待遇（豁免登记等），我国政府有关主管部门（财政部、中国证监会等）在应做好以下工作：

     首先，在欧盟委员会的协调下，尽快展开与欧盟主要成员国审计监管机构的谈判，签署双边性合作安排。

     其次，研究获得欧盟充分性认定的有关问题，以便未来与欧盟成员国进行广泛的审计信息交换。为此，可参照欧盟1995年关于个人信息保护指令的有关要求，制定部门规章，对审计监管领域中的有关个人信息和商业秘密给予法律保护。

     第三，应做好与我国有关法律法规的协调，包括与《保守国家秘密法》、《注册会计师法》、《档案法》以及证券监管有关法规的协调和衔接，避免因审计监管的国际合作引起法律冲突。

     第四，充分发挥行业自律性组织的作用，推动审计监管国际准则趋近的谈判。作为专业组织，它们可以反映业界的呼声和关切，提出具有相关性的专业性意见。此种参与制民主的实践形式，也比较容易得到国际社会的接受。在以往的国际谈判中，中国注册会计师协会等行业组织积极参与并发表意见，未来也要让它们在谈判中发挥建设性作用，与国际同行分享中国的经验，以此推动审汁监管国际标准的趋近。

注释：

[1]See Jamal Ibrahim Haidar, "Investor protections and economic growth", 103 Economics Letters(2009)，p. 2.

[2]Klaus J. Hopt, "Modern Company and Capital Market Problems: Improving European Corporate Governance after Enron", in Juhn Armour & Joseph A. McCahery( ed. )，After Enron: Improving Corporate Law and Modernizing Securities Regulation in Europe and the US, Oxford: Hart Publishing, 2006, p. 44.

[3]See Jill E. Fisch, “Rethinking the regulation of securities intermediaries", 158 University of Pennsylvania Law Review{ 2010)，p. 1961.

[4]See Donald C. Clark, "Nothing but Wind? The Past and Future of Comparative Corporate Governance", 59 American Journal of Comparative Law (2011), p 79.

[5]杨晶晶：《中欧政府审计和法定审计对比小议--由中欧实现审计公共监管等效引发的思考》，《时代金融》2011年第5期，第10页。

[6]参见中注协专业标准与技术指导部：《欧盟认可中国审计监管体系等效》，《中国注册会计师》2011年第4期，第112页。

[7]参见于丹翎：《萨班斯一奥克斯利法案一美国公司治理领域中的重大变革》，《环球法律评论》2003年第3期，第361页。

[8]也有批评者持相反的观点。例如，耶鲁大学法学院的Roberta Romano教授认为，萨班斯法带来的是“糟糕的公司治理”，对于立法者设定的提高审计质量、改善公司表现和使投资者获益等目标，萨班斯法都没有什么成效；而在一场公开的丑闻或者危机之后立即就进行立法，这是“糟糕的公共政策制定”模式，因为丑闻事件本身的突出性及公众关注，会阻碍对事件本身进行“仔细和平衡性的思考”。参见Roberta Romano, "The Sarbanes-Oxley Act and the Making of Quack Corporate Governance，，，114 Yale Law Journal (2005), p. 1602.

[9]Michael W. Peregrine, "The Law Changed Corporate America", The New York Times, July 25,2012.

[10]Kayla Gillan, "It Enhanced Investor Protection", The New York Times, July 25,2012.

[11]See Sophie Arie, "Pamela dream goes sour"，The Guardian, Jan. 4，2004.

[12]See Alain Court, "Les dispositions de la Loi de S6curit6 financifere int'ressant le droit des soci6t6s”，39 La Semairie juridique( 2003)， p. 1659.

[13]Voir Perre-Henri Conac, "L'inlluence de la Loi Sarbanes-Oxley en France", 4 Revue des SocMs( 2003)，p. 836.

[14]See C. Stoltenher, K. A. Laoey, B. C. George & M. Cuthbert. "A Comparative Analysis of Post-Sarbanes -Oxley Corporate Governance Developments in the U. S. and European Union", 53 American Journal of Comparative Law(2005), p. 482.

[15]Voir Paul Lanoift，Leffel extraterritorial de Ut Loi Sarbaties Oxley, Paris: Revue Banque Edition, 2008, p. 37.

[16]Voir Pierre-Henri Conac, Im regulation des marches boursiers par la Commission des Operations des Bourses(COB) et la Securities and Exchanges Commussion(SEC), Paris: I/JDJ, Bibliothfeque de Droit priv6,Tome 386，2002, p. 442.

[17]参见陈文智：《欧盟法定审汁指令之世纪变革一兼论对台湾会计师管理规范之影响与启示》，《证券期货月刊》2008年第6期，第35页。

[18]See PCAOB Release No. 2007 - 11, Dec. 5，2007.

[19]See SEC, "SEC Approves 2013 PCAOB Budget and Accounting Support Fee”，Feb. 13,2013.

[20]例如，2002年7月，美同商务部4欧盟委员会经过谈判达成了个人信息转移方面的“安全港计划”，作为对欧盟1995年指令有关要求的豁免。参见Christianr Feral Schuhl，Cyberdroit, le droit d I'preutf de Vinternet, Paris: Dalloz, 2008, pp. 89 -90.

[21]也有一些外国会计师事务所是基于自愿而非因为萨班斯法的强制要求而作PCAOB注册的；对于这些会计师事务所，虽然它们不必接受PCAOB的常规检查，但造PCAOB保留对它们进行检查的权利。

[22]Erin M. Lyons, The fmplications of the Sarbanes-Oxley Act for U. S. Foreign Relations, A Senior Honors Thesis, International Sludies and Accounting, The Ohio Slate University, June 2008，p. 58.

[23]See M. D. Vancea, "Exporting U.S. Corporate Governance Standards through the Sarbanes-Oxley Act: Unilateralism or Cooperation53 Duke Law Journal、2005) pp. 838一839.

[24]A.Piilola指出，“监管帝国主义”（regulatory imperialism)是指强势的当事方（如美国和欧盟）通过其相对强大的优势，成 功地将其优先目标制度化，并将其关切纳人国际贸易体系（Anu Piilola, "Assessing Theories of Global Governance： A Case Study of International Antitrust Regulation", 39 Stanford Journal of International Law(2(X)2), p. 207). J. R. Macey 认为，“监管帝国主义”产也于以下场合：某国的政府监管机构通过说服或者强迫其他国家采纳其所偏好的规则而增加其权力（Jonathan R. Macey, "Regulatory Globalization as a Response to Regulatory Competition，，，52 Emory Law Journal'2003), p. 1353) 。

[25]See HM Treasury: "Fourth UK-China economic and financial dialogue: agreed join policy outcomes paper". Paragraph 8, 8 September 2011.

[26]截至2013年12月初，澳大利亚、加拿大，日本，瑞士和美国等同时获得了欧盟的充分性和等效性认定。

[27]2012年9月，国务院批准了中国人民银行、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会，中国保险监督管理委员会、国家外汇管理局共同编制的《金融业发展和改革“十二五”规划》，在其“着力完善股票市场”的有关内容中，明确提出要“探索建立国际板市场”。

[28]参见石佳友：《网络环境下的个人信息保护立法》，《苏州大学学报》2012年第6期，第92页。

[29]这方面的典型例子是：在工业和信息化部的协调下，由全国信息安全标准化技术委员会提出并归口组织、中国软件评测中心牵头联合多家单位制定了我国首个个人信息保护国家标准--《信息安全技术公共及商用服务信息系统个人信息保护指南》，已于2013年2月起正式实施。

[30]参见刘轶：《PCAOB检查我会计师亊务所引发的法律风险及应对措施》，《中国注册会计师》2008年第9期，第53页。

[31]刘明中：《合作才能赢--财政部全面加强与欧盟、美国审计监管合作纪实》，载《中国财经报》，2011年11月28日。