权利和义务往往相伴而生，税收领域也不例外。但由于税收取得的无偿性和强制性、并常以国家政治权力做保障，因而易被误认作一种纯粹的义务，忽略对纳税人权利的关注和保护。[1] 诚实推定权便是其中之一。该项权利起源于重视纳税人权利的发达国家，但在我国的立法和实践中却依然空白。 一、诚实推定权的内涵及意义 诚实推定权，是指除非有充分相反的证据证明纳税人存在违法行为，纳税人有权被认为诚实地履行了其纳税义务；一旦发生争议，其有权要求复议或者上诉法庭。[2] 由此可见，诚实推定权赋予了纳税人实体上的权利和程序上的救济途径。 起源于重视保护纳税人权利的发达国家，诚实推定权，现已成为纳税人的基本权利之一，对于税收的法治进步意义重大。 首先，诚实推定权的设立，体现了税收双方的平等关系，利于促进税收的有序开展。 法国有句谚语：“人生惟有死亡和税收不可避免。”[3] 的确，税收与人类的生活息息相关。国家通过向纳税人课收金钱给付，从而为社会提供公共服务、对收入进行再分配并对经济进行调节。“契约精神和平等原则”是税收法律关系的本质。[4] 因此，在国家机关和纳税人之间建立良好的关系非常重要。而诚信原则，便成为联系二者的“桥梁”。事实上，这之间是一种建立在信任基础上的双向对价。抛开国家的强制力而言，公民纳税的基础是相信其因此可以享受国家提供的各种公共物品和服务，[5] 而相应地，纳税机关在没有充分相反的证据前，也应首先将纳税人推定为诚信、依法缴税的。只有建立在这样一种相互信赖的关系上，纳税人才能更加相信征税机关的决定是公正的。只有双方彼此信赖，税款征收工作才能有序开展，客观上也提高了纳税遵从度。[6] 其次，诚实推定权的确立，有利于约束纳税机关依法征税。 先行推定纳税人是诚信纳税的，只有在掌握充足证据的情况下才能予以推翻，这即对税务机关提出了比较严格的要求，可以有效地减少其主观判断带来的任意执法，加强对其行为的约束，减少权力的滥用，从而更好地保障纳税人的权利。“用法律限制和约束公共权力的实质是用公民权利去限制和约束公共权力”，只有推定纳税人诚实纳税，征税机关才能做到依法征税，才不会恣意推定而致权力失范。[7] 同时，该项权利的建立，可以增强公民对行为的预测性，从而更规范地履行纳税义务。 笔者认为，此处的诚实推定权，与刑法中的无罪推定不无相似。“法无明文规定不为罪”“只有法律才能为犯罪规定刑罚”[8] ，均体现了罪刑法定原则的基本含义。这项规定的落实，可以防止罪刑擅断，使国民免受不可预测的刑罚惩罚，从而保障国民的自由。[9] 同样，只有具有了依法确凿的证据，才能否认纳税人的诚信缴税，否则，税务机关的主观任意判断，将严重破坏公民的可预测性，从而大大限制了其自由。 二、现实中的问题 虽然，如上文所言，诚实推定权对税收法治具有重要意义，然而，因其体现的是一种主体对社会资源合法拥有的状态，属于静态意义上的权利，因而与税法上的积极权利，如：知情权、申请退税权相比，往往为立法机关所忽视。[10] 而这个问题在我国尤为严重。 鉴于历史上专制、压迫的传统，经济转型期的变化和诱惑，整个社会的诚信环境有待建立以及公民作为纳税人的权利意识还有待提高，我国《税收征收管理法》及相关法律，均未有关于诚实推定权的直接或间接的规定，甚至实践中有“反其道行之”的倾向。[11] 例如，传统上，我国法律对偷税的认定非常宽泛，即将所有非主观故意的不缴和少缴行为均判定为偷税。而这种判断，实际上即违反了诚实推定权。但因我国当前法律尚未赋予纳税人此项权利，故实际上会造成纳税人的权利受到侵犯的风险。同时，漏税人也会因“偷税人”身份而承担过多的责任，不符合公平和正义原则。 值得庆贺的是，2009年2月通过的《刑法修正案(七)》中，“逃避缴纳税款”正式取代了“偷税”，一定程度上体现了我国法治观念的进步。然而，这一点在《税收征收管理法》中却尚未做出相应的修改。[12] 三、诚实推定权的构建：比较法框架下各国的实践 它山之玉，可以攻石。笔者这里意以比较法的视野，通过考察具有代表性的国家在此方面的实践，为中国诚实推定权的建构提出一些实用的建议。 (一)美国 虽然传统意义上，中美两国分属不同法系，法律规则存在差异，但法条背后的法理却有诸多相似之处。况且，随着社会的发展和需要，大陆和普通法系国家相互借鉴，以对方所长为己用，为比较法的吸收、借鉴提供了客观的环境。 尽管美国有着悠久的判例法传统，但在纳税人权益保护的立法上，却已全面实现了法典化。既有专门的《纳税人权利法案》，又在《联邦税收法典》及各专项税收法案中予以了较为详尽的规定。[13] 美国2005年颁布的《纳税人权利法案》中规定，纳税人有“获得专业和礼貌服务的权利”(Professional and Courteous Service)，即要求税务机关工作人员在接待过程中，要以礼相迎，要依照其专业知识和素养完成工作，切忌毫无依据或证据不充分的主观判断。 虽然没有明确的“诚实推定权”字眼，但效果上与诚实推定权所期待的基本一致。在程序上，美国法律对“诚实推定权”予以了进一步规定。如：税务人员和税务代理人员要能够充分地向纳税人解释其应享有的权利；在税务稽查前，税务机关会通过送出《纳税人权利》来履行其告知义务，其中即包括了“获得专业和礼貌服务的权利”。[15] 由此可见，“获得专业和礼貌服务的权利”背后所指即是诚实推定权。正是因为税务机关工作人员将每位缴税者都看作是诚实信用的纳税人，而非偷税、逃税的潜在对象，故应当为其提供专业、礼貌和热情的服务。同时，该法律还为纳税人提供了相应的救济途径，即：若其认为税务机关并未提供符合标准的服务，纳税人可以通过将其告之职员上司或向税务局长写信反映情况。[16] 通过这种上下级的事后监督，可以督促税务机关工作人员更好地履行自己的职责，从而保障纳税人的“获得专业和礼貌服务的权利”得到充分落实。 （二）澳大利亚、加拿大等国 不同于美国，澳大利亚、加拿大等国对诚实推定权的设立，采取了直接规定的方式。例如：澳大利亚在其《纳税人宪章》中规定，税务机关应当推定纳税人没有隐瞒税务事宜，除非纳税人的行为令税务机关有所怀疑。[17] 也就是说，澳大利亚国税局假定纳税人的告知均属真实、完整而准确，除非有证据证明事实并非如此。值得一提的是，澳大利亚国税局明文规定将“错误”与“故意”区别对待，纳税人对于错误的信息可以自行申报。而这与我国的做法即形成鲜明对比。如上文所述，《刑法修正案（七）》出台前，我国将所有迟交或不足的缴税行为均归入“偷税”，并不区分主观上的故意与否，导致经常出现一些避税人承担不公正的税务负担，有失公平。 结合诚实推定权的重要性及我国立法和实践中对该项权利的欠缺，笔者建议我国更多地借鉴澳大利亚的模式，即在法律中直接、明确地赋予纳税人此项权利，减少适用中的模糊性。通过对纳税人权利做出明确规定，可以减少处于弱势地位的纳税人受到国家权力的侵犯，有效地平衡征税机关和纳税人的力量对比，[18] 便于纳税人知晓自己的合法权利，也方便税务机关依法履行职责。 四、启示： （一）立法中明确赋予纳税人以诚实推定权，并将其具体化 税收，在国家发展和国民生活中发挥着日益重要的作用。然而，和发达国家相比，我国税收在立法环节上还很薄弱，对纳税人的权利无法形成充分的保障。在一个民主和法治的社会中，纳税人的主体地位主要通过人民主权和宪法公民权加以体现，因此，为了增强纳税权利，更应关注宪法对纳税人权利的保护。[19] 仅仅七条的美国宪法中，便对税收进行了重要的规定；[20] 而相比之下，中国宪法除了规定了纳税人的义务，并未明确规定其享有的税法方面的权利[21] ，这显然是不充足的。笔者认为，首先要完善宪法中的相关规定，为纳税人的权利保护提供根本性依据。 《税收征收管理法》是我国税收领域的三大法律之一，在税收的征收管理方面具有重要作用。然而，在其第一章总则中尚未存在赋予纳税人权利的条款，缺乏有效的保障来制约征税机关的随意作为。[22] 鉴于诚实推定权的重要价值，笔者此处建议，国家立法上，尤其是《税收征管法》中，借鉴澳大利亚等国的方式，在具有统领作用的总则部分，明确赋予纳税人该项权利，从而真正实现征税机关和纳税人之间的平等关系。 1. 诚实推定权的表述方式 那么，在表达方式上，是采取主动的“税人有权被推定为诚实履行税法义务”，还是被动的“不得推定纳税人不诚实履行税法义务”？[23] 笔者更加倾向于前者。因为前者更加明确，强调了一般情况下纳税人的诚实、可信赖性。相比之下，后者还包括了“既不推定纳税人诚实也不推定纳税人不诚实的中间地带”，这样一个模糊的“灰色”区域，容易给税务机关的主观裁量、肆意作为制造了空间，从而对纳税人的合法权利造成威胁。 2. 确立诚实推定权的举证责任 诚实推定权要求，如果要推翻对纳税人诚实纳税的推定，需要税务机关运用充分确凿的证据，证明纳税人存在过错。但若纳税人拒绝提供或拒绝就涉税事实进行陈述导致税务机关无法获得必要的涉税事实资料时，举证责任如何分担？[24] 此处，笔者援引刑事诉讼法中举证责任的分担对比分析。如上文所言，罪刑法定主义禁止有罪推定，若举证责任交由被告承担，则相当于令其自证其罪，是非常危险而残忍的。历史上，多造成冤假错案的发生，不利于法治文明的进步。据此，我国《刑事诉讼法》第163条第3项规定：认定被告人有罪必须事实清楚，证据确实充分，否则，人民法院将作出事实不清、证据不足的无罪判决。这即反映了由控方承担败诉的后果。在自诉案件中，第171条第1款规定，对于缺乏罪证的自诉案件，若自诉人提不出补充证据便令自诉人撤回自诉，或者裁定驳回。由此可见，在刑事诉讼中，被告基本不承担举证责任。这与公诉方力量的强大和犯罪嫌疑人的薄弱是相关的，这样的规定更有利于约束公诉机关的权力、查明事实并保护嫌疑人的合法权益。 相似地，在税收领域，处于弱势地位的纳税人更易受到国家权力的侵犯，[25] 只有将举证责任交由税务机关来承担，才能有效地平衡二者之间的力量，从而更好地保护纳税人的合法权益，也对税务机关的行为构成有效的监督，在真正意义上落实诚实推定权。 （二）规范税收检查权，防范权力滥用 如美国联邦最高法院所言：“税收是政府活力的来源，必须保证其迅速而可靠地实现。”[26] 为了更好地打击税收违法犯罪，大多数国家法律都赋予了税务机关强大的执法权力。我国亦然。然而，因缺少对该项权力的控制与约束，工作人员在执法过程中有时难免依赖个人价值判断和感情取向，造成行政执法标准的巨大差异，这些无疑都影响了税收执法行为的规范，加大了纳税人权利保护的难度。[27] 而西方法治国家，在充分赋予税务机关权力的同时，也加强对其的监督和制约。 因此，为了更好地保障纳税人的权利，在确立诚实推定权后，我国应进一步规范税收检查权，防范权力的滥用。例如：在《税收征收管理法》中，规定税收检查的适用条件、种类以及程序，为税务工作人员依法执行提供了依据；并且，如美国在税务稽查前通过给予被稽查人《纳税人权利》充分履行告知义务，我国在展开税务检查权之前，也应充分告知纳税人其所享有的权利和检查的理由。这不但符合当事人知情权的要求，还体现了“为纳税人服务”的契约精神，[28] 符合自始至终对诚实推定权的贯彻以及保护纳税人的人格尊严和正当权益。 （三）完善与诚实推定权相关的救济权利 “无救济即无权利”是法治社会的一条重要准则。税务行政复议是解决涉税争议的重要途径，税务行政诉讼是纳税人权利保护的最后屏障。[29] 如上文美国的实践所显示，如果纳税人认为税务机关并未很好地履行“获得专业和礼貌服务的权利”，其可通过将其告之职员上司或向税务局长写信反映情况。类似地，我国在建立诚实推定权后，也应设立相应的救济途径，促进该项权利的更好落实。例如，在《税收征收管理法》中，可将申请复议、起诉和上诉、获得赔偿等相关救济权利予以一一明确。强调纳税人的知情权与税务机关的告知权，并加强对税务机关侵犯纳税人救济权的惩罚力度。从而，促进诚实推定权得以彻底的落实。 五、结论 诚实推定权，强调纳税人是诚实纳税的，只有在税务机关有充分证据证明其存在违反行为时，该假定才能得到推翻。此项权利的设置，可以大大约束征税人员的执法行为，防止其权力滥用，符合纳税人与国家平等的法律关系并构建和谐的征纳关系。因此，笔者认为，在纳税人权利保护有待提高的我国，诚实推定权的设立非常必要。同时，需要在立法中加以明确，实践中加以监察，并赋予权利主体以充分的救济途径。 事实上，相似的思路同样适用于我国纳税人权利体系的构建。明确立法上的规定，加强执法中的检查，赋予纳税人以充分的救济权利，应当是完善我国纳税人权利保障的重要途径。 |