孙晋：下面由台湾大学法学院的博士生黄士洲律师给大家做报告，他的代表作就是《税务诉讼的举证责任》、《掌握税务官司的关键，举证责任实务案例分析》。今天黄博士给我们带来的报告的题目就是税务法律服务的现状及其发展趋势。下面就以热烈的掌声欢迎黄士洲博士给我们做学术报告。

黄士洲：谢谢孙老师和各位同学牺牲自己宝贵的休息时间，来和我一起分享有关于这个主题的报告。虽然时间紧迫，但是也愿意用相对轻松的开场白给大家讲一则有趣的故事。这个故事其实和我们民法会有一些相当的牵连，就是在我曾经做税务律师的过程里面，我曾经处理的一件非常棘手也非常荒谬的案子。有一个当事人来寻求我的协助，她好像有好几千万台币，相当于两三千万的人民币，流到了她先生的户头里面去了，然后台湾的国税局就要求她说明你这两三千万流入到什么地方、做什么用了、有没有涉及赠与。因为赠与的话是要缴纳赠与费的，然后税务机关开始调查，她有点紧张就过来跟我询问说到底要怎么办。看了这些材料就是说这些钱进入她先生的户头里面，按照台湾《遗产及赠与税法》的规定，夫妻之间的赠与是不用课征赠与税的，那我就把资金的流通关系跟税务机关报告了。就报告完之后的隔天，税务机关打电话过来，他说黄律师请你好好搞清楚，你的当事人你说说他们有夫妻关系，但经过我们调查他们是没有夫妻关系，他们没有登记为夫妻。我那时就觉得非常的讶异，当事人为什么要跟我说谎，明明说有夫妻关系为什么又说没有？然后当事人就语重心长跟我讲一段很长很长的故事，这故事也涉及到两岸的分割，因为她的先生年纪大概80几岁了，是从大陆逃到台湾的，原本在大陆就有原配然后到台湾又娶了一位。但是为了照顾原配的身份，于是在台湾的结婚并没有登记婚姻关系。然后我就非常紧张，就是说既然这两个人之间没有婚姻关系，那资金流动一定会构成赠与，我们自动还跟税务机关申报有这样的资金流动过程而且金额是多少，证据非常非常的确凿。这一定会导致两个结果，一个是交巨额的赠与税，还要加罚一倍，这是非常非常严重的情况。最后我们想出一个法子，我们就回到民法解决这个问题，因为一个人没有办法拥有两个妻子，这是重婚，相信两岸的重婚都是无效的。但是台湾在1985年民法做过一个修正，把原本的重婚由得撤销改成无效，大家了解这个意思吧，这两个是完全不同的概念。得撤销代表原本有效，在撤销之前是有效的，无效就是自始无效、当然无效。所以我们就援引这个规定，还有法不溯及既往原则，主张他们在1950年所缔结的婚姻事实上是有效的。所以依照台湾的民法规定，还是有婚姻关系，还是有夫妻的身份，那问题是这样的关系或者重婚的关系，我们要怎么去确定呢？要通过一个民事的官司，打完之后要确定他们之间有个重婚合法的关系，然后再把这样的民事判决援引到税务那边他们两个确实有婚姻关系，来适用《遗产及赠与税法》那条夫妻之间赠与免税的规定。这看起来好像是蛮简单的，但是如何证明在1940年代的一桩婚姻确实有成立，而且依照台湾民法婚姻要件是两个以上证人和公开的仪式，那我要如何证明他们在50年前曾经在某个地方某个餐厅办过公开的仪式，当事人提供给我的只有两个证据：一纸泛黄的婚姻证书，这个东西大家知道不能作为证据；还有一张泛黄的照片，但是泛黄照片里面有好多好多人在一起拍的结婚照，但是那是50年前的照片所以当时的照片。但是大家回想一下看，50年前的长辈们现在还会不会在？已经不在了。但是照片里除了结婚的人之外，只剩下一个小孩子，那个小孩子今年的话呢也是70几岁的一个老太婆了，所以说我们用这些很间接很间接的证据来打这个官司。这就遭遇到一个难题，她的先生已经70多岁而且是癌症末期，医生说他只有3个月的寿命，我们要想办法在3个月之内把民事官司打完。不然好几千万的税捐和处罚就跑不掉了，最后告诉各位我们还是很顺利把这个官司打完了，案子也结掉了。这是一个小小的开场白，告诉我们说其实税务官司如果要处理得好，或服务处理掉好，绝对不是只有很单纯的税法能够解决问题，也是要包括民事法律、刑事法律甚至其他的知识范围，比如说会计、经济的知识要掌握。

税务法律服务，应该算广义法律服务的一环，但是相对于其他法律服务有很多特别的地方。以专业性来说的话，大家要切记的一点，你很难从法学院毕业得到律师执照之后，可以对外宣称自己是一个税务律师。很多在社会上宣称自己是税务律师的人，恐怕能力其实和各位现在差不多。因为所谓税务律师，一定是高进入门槛的，因为主要应付法律的范围非常非常广，就像我刚讲的一个问题涉及到民法和税法还算是好解决的。如果说更复杂一点，很简单的一个事实，你可以穷尽台湾的税法，我们的税法有所得税法，所得税法还有执行细则和查核准则，还有无穷无尽的光是解释函令就有这么的厚。最后就是说我们都不会去看函令，而是用电脑进行关键字搜寻，因为你用手翻不仅会累还可能挂一漏万，所以说在所得税法这么繁复的情况之下，个案的法律解释来说的话你往往要去借助一些会计财经的知识的时候，你就可以想象它进入的门槛有多高。就我自己来说的话，我很早就想要做个律师，但我自己做两年多之后就不干律师了，但是我本科生一年级就想做个律师，但是那时候一直在搜索一个问题，大陆可能和台湾有一样的问题就是律师太多了。在台北市律师楼比宠物店还多，所以可以导出一个结论就是在台北市律师比狗还多。这个恐怖的事实里面在律师比狗还多的环境里面，你有什么比别人特别，再去追逐一些传统的民事刑事案件的话，很多时候别人已经占领了这个领域。你一个新进者能够分到多少杯羹呢，那这个时候你可能在很早的时候准备做一个专业律师，那专业律师的话可以有很多种，那税务律师来说的话以我个人为例，在94年的时候本科生一年级、95年决定从事税务律师的工作，我真正从事税务律师是2000年。在这6年时间，我除了做法律本科生的学习还要考律师执照，因为台湾的律师执照考试通过率只有不到5%，还有我花了很多的时间几乎是把会计的双学位都拿到了。但是那时候不太承认我一个外系的可以去拿会计的双学位，但是我确实把那些会计的课程比如初会、中会、高级会计学、税务会计学甚至包括审计我都修完它的学分了，这样的学习带给我的一个好处就是我可以很容易地跟很多不同领域的人进行沟通，特别是会计师的部分，会计师往往有一个先入为主的概念就是你律师肯定不懂会计、而且不懂税，那我为什么能够得到那么多会计师的信任？最主要是我和他们有相同的背景，跟会计师有相同的背景可能过一阵子有更深入的连接关系，就是在10月7号我要结婚了，我娶了一个会计师。所以就是说，税务律师一定是个高进入门槛的工作，你们一定要做好准备就是在经济和会计的学习。

再来，税务法律服务的话一般的律师一定不会有案源，通常的案源一般会来自于跨领域的合作关系，像我自己的话如果我没有进去德勤或者普华永道的话，我一定不会有100多件税务官司去处理。如果我只是很单纯地在普通律师楼，纵使我有一些会计和审计知识跟一般律师不同，其实我还是不会有那么多有趣和有品质的案件。在德勤和普华永道，他们的案件的来源还是来自于财务和签证的客户，这些客户一般都是上市或者上柜的客户，一般不会是做假帐的案件，因为上市和上柜的公司一般不会做假帐，另外也不会涉罪的行为。在和会计师合作中间我接触到很多很有品质而且数额很大的、而且判决结果一定会刊载在报纸上引起轰动的一些案件，我代理过最大的案件内容我等下可以跟各位做个简介。

税务法律服务一定会跟经济的发展做连接关系，毕竟税法是跟经济的发展来飞展的。台湾去年底通过所得税基本条例，就是参考美国最低税赋制，税捐优惠减免过度应当要适当缴纳一定税额，这样的法令出台以后客户一定会第一个找上你，或是你主动接近客户。因为你原本的投资架构、税捐的申报架构、原本的租税优惠会不会因此而减少或者受到其他影响。那这个时候必然的你的研究或者实务工作会随着新法令的出台甚至一些新法令还没有出台的时候你就要先去理解，前年台湾有通过转让定价的查核准则，这个规则出台之后你一定要跟客户分析，这样的东西适用下来，你的税务风险是如何，特别是上市上柜的公司他们的应纳所得必须要显露在财务报表里面，同时也会影响到他们的每股盈余，每股盈余又会影响到它的股价。所以常常来讲，客户对于这样的一些法令的出台，你就要主动地去了解并向客户提供资讯。

但是回过头来，税务法律服务还是具有法律服务的基本的要素，毕竟它还是环绕在法律方面去的，就法律服务的本质来说的话，严谨的法学的训练和素养绝对是不可以偏废的，简单地说法学应用的基本的法学三段论：先解释法律，然后是法律的事实，最后得出法律的结果，相信大家都听过黄茂荣老师的《法学方法和现代税法》就会有所感应。所以税法还是不脱法学的一个范围，不是说你今天取得了一个税务案件之后你就忘却了你作为一个律师或者法律人的本职，然后就用会计人的一个方式去看待每一个案件。我等下要做一个对照，就是会计人看待同样的事实和法律人看待同样的事实他们的获取方向是不同的。我要举一个例子，这个例子在台湾就是金额横跨最大的、而且范围最广的一个金融课税的案件。在台湾一九九几年的时候，证券期货的管理机关容许证券商去发行认购或者认售权证，英文的词叫做“warrant”，发行的认购权证的投资人就可以在一定金额认购那一支股票。我相信现在大陆有发行，比如民营单位认购海尔电器的股份然后一股的认购价格是10元钱，当海尔股价逐渐攀升到12块的时候，投资人用10元权证去认购就能现赚2元钱，有点像风险操作和以小搏大。那么认购权证就成为一个金融工具，在这样的一个金融商品课税的案件里面，因为涉及到台湾特有的税法规定，因为在台湾证券交易的买卖不论是赢还是亏都不计入个人或者法人的所得税。简单的说，如果10元钱买了海尔一万股的股票，然后过了半年海尔股价涨到20元的时候，就赚到差额10万块，这10万块按照台湾的规定1毛钱都不用缴税。这主要是鼓励大家把钱都投入股市，同样的假设股价变为5元，我亏损了5万块，可不可以从我个人应纳的所得税里面扣除？也是不行的，所得税法的第四条里面有这样的规定。早上葛克昌老师其实也有提到，这样的规定是否符合平等原则或者量能课税原则其实是值得讨论的。但是在这个案例里面有它的问题，这样的规定只要你把任何所得包装为证券交易所得的话，就可以免缴个人所得税的权利，但是相反的你有任何的交易或者费用如果被转换成证券交易所得形式也不能从应税所得中扣除。权证发行以后，如果说我按10元钱发行，证券商不是发完了认购权证之后就没事了，证券管理法里面还规定说他随时要做好避险的动作，特别是像海尔的股价一直攀升的时候。如果他一直都没有动作，而海尔的股票已经涨到15元的时候，就可能每股现亏，如果一支股票涨得太快的时候，一家证券商可能因此而倒闭。所以要求他随时做好动作，如果一支股票涨的时候就应当买进一些股票，等到人家来跟你转换。如果说股票从5元涨到9元，你买了一大堆股票等人家去执行转换时，股票又从9元跌回5元的时候，你那堆股票不能在那里放着，你要再把它卖掉。这种避险的动作，刚好是跟一般股票相反越涨买越多、越跌卖越多。这样的避险其实是依据证券法规进行的，但是这样的避险利得和损失都不能从应税所得中扣除，这个时候从理论的角度方面就是证券法规和税法发生冲突时如何解决的问题。争议的发生主要是税法任何证券交易的行为如果是发生损失就不能从应税所得中扣除，简单说非常令人无法接受的影响效果是2004年发行权证而进行的避险费用是120亿台币，但是如果按照财政部发布的解释令应纳税额却有180亿，换句话说，光是税的部分就倒跌了60亿，这样的税法跟证券法冲突没办法解决，这是所得税法规定的一个最大的缺陷。这样的争议有第一个两个解决途径，第一个就是提起行政救济，认定国税局发布的核课通知实际上不符，按照台湾法律的规定先进行复查、诉愿、诉讼，这样的案件有几十或者几百件，有一些案件被判处败诉之外其他的都是胜诉。台湾的行政诉讼是二审制，高等行政法院部分有的判决败诉之外，其他都是胜诉的，这里面刚好有几件最大的是由我代理的。很幸运的是败诉的那几件，正好不是由我代理的。现在最高行政法院还没有判决，最终判决大家都在等。在立法部分的话，每件案件都要打官司的话，对他来说不止花律师费，还让公司的资金被遗留在那边，简单地说以这个数字——60亿税额的差距，实际利得120亿，按公司税应纳税额其实只有30亿而已，但是按照财政部说法要交180亿，其实中间有150亿。其中半数证券商要提供担保，证券商其实会有75亿会被卡在那里，公司也或许会有卡住在那边的财务事项，就是暂付税额，对财务报表其实会有很大的影响。我也可以跟大家讲，在第一个案例打赢官司的时候，股价连续两天涨停板，但是后来有一个案例打输官司以后就有一天跌停板，所以说证券商认为每个案件每个年度都通过行政诉讼实在是太劳民伤财了，不如通过立法方式解决。财政部开始也是采取非常抗拒的角度，后来发现这种交易方式和一般的其实是不一样的，所以同意了，但是附有一个但书“法不溯既往原则”认为说过去的案件不适用只适用于未来的案件。于是150亿的税收就变成了一个灰色地带，然后双方就法是否溯及既往相持不下，所以现在这个法令还没有通过。如果这样案件从一个会计师来看，诉状写作和表达的观点就并不是完全按法律观点来看，大家可以看这个表示方式，就是那个打输官司的会计师写的一段理由（指示幻灯片）。其实这个案件还是像在那个青天大老爷的时代，今天这个事情我没办法解决、国税局也没办法解决，只希望法院明察秋毫来解决，其实这是和行政诉讼不符合的，我相信大家也都了解。行政诉讼主要是撤销违法的处分，行政法院只是找理由去帮你撤销，为什么不是你跟他讲基于什么样缘故最终是一个违法的处分，何必要你去找缘由，我直接告诉你你帮我做成一个判决不就好了吗？其实立法过程也需要法院广征产、官、学、会计师专家的意见，彻底理解行政课税的本质，简单地说就是希望法院去开一个公听会。那你觉得法院会做这样的事情吗，其实不会的。所以简单地说，会计师往往希望法院提供协助，但是律师来看会说这样的一个处分是违法的，我也不希望你帮我找理由去撤销，我直接跟你说理由，如果你不撤销，你这样的一个判决也是违法的判决。你不要企望行政法院的法官可以为你做多少事情，所以说律师在严格的法学训练底下一定要用一个坚定的语气，按照三段论架构去指出原处分违法的地方。同样的事情由我来撰写的话，按照宪法财产权是受到宪法的保障的，内容很简单在税法方面课税只能够根据利得去课税，而不及于财产的本体。你所能课征的只能是果实，而不是是果树。120亿的利得你全部都拿走，就等于利得全部被没收了，没收之后你还得倒贴60亿出去，其实这是很明显的对资本课税。对资本课税的禁忌很明显地就是违法宪法上对财产权的保障，如果法院判决败诉就无异于是说判决也是有违宪的可能，我就可以申请大法官的解释，把这个范围再扩张。按会计师的角度，立法院能不能通过还是不能知道的一个情况，针对这样的说辞，法院说立法院和我法院的个案判决是没有关系的，但是同样事实按照我的说法，这样的一个修正案告诉我们以往的做法是错误的，但是我绝口不提法不溯及既往原则。会计师就是请法官能主动地体认这样的事实，和律师是完全不一样的切入观点。所以简单地说同样一个事实，会计师的操作上不像律师围绕在法律症结上去，各位都受过严谨的法律训练，大家知道法律解释应该按照什么样的步骤下来，就得出课税处分是违法的结论，按照行政诉讼法的规定就应该把它撤销掉。会计师想的很多很多并不是那么直接的事情，并没有把症结放在法律方面去。法人税争议上面会涉及到的一个很大的问题就是我们能不能拿财务会计报表上的数字或者原则，套用在税法上面去，可以不可以呢？很多会计师把税务案件当作会计案件来做，比如成本与收入配合原则、层层发生制甚至说很多把它套用到税法上面去，在论述上面就格格不入。如果从律师角度，税务案件应该援引一些会计的原理，但是会计原理不是很单纯的会计问题而已，会计原理隐含着很多经济法则，而且这些经济法则会跟税法的原理原则联系在一起。比如说量能课税原则，我们该如何正确衡量那个“能”字，我们必须仰赖很多会计原理原则。必须依据成本与收入配合原则来衡量公司的财务能力，财务能力也是跟税捐能力相互吻合的，这样的论证过程如果我们能够说清楚的话，就可以把税法的适用更加多元化多样化，而且跟其他领域的知识串联在一起。

税务法律服务的类型来看，主要是由几个项目组成。税捐审计手续大部分是由会计人员担任，而且这些处理的技术含量其实不是很高。通常技术含量最高的是在第二个项目：组织的规划和税捐风险的分析，从事税务法律服务工作之前我还做过一阵子的并购律师，有一些案件我们必须跟客户说你采取什么样的并购方式对你比较有利，考察因素最重要的还是在于税。A公司对B公司进行并购的话，可以买B公司的股票，买股票有个好处就是不课税，但是如果你买一个公司你可能要承担他所有的债权债务，如果这个公司欠债欠很多或很多法律看不见的风险，你通过买股票过程同样也存在这些问题。你也可以并购好的资产，成立一家公司专门去购买优质资产，你的人我都不要，也是可以的，但你没有办法享受原本一些法律上的权利，特别是税捐上的权利。有一些公司有一些留底的税额，或者有很多资金优惠停留在账上面。所以在很多并购的组织形式采取上面，税捐和税务法律服务有很多介入的空间。还有帮助当事人跟税务机关进行协谈和和解，在我经验来说的话，我也常常陪当事人到税务机关去协谈和沟通，如果是律师在场的话会给当事人信心而且比较不会让当事人吃亏；而会计师还是受税务机关管辖，所以很多时候不能伸展自己的空间，其实税务机关比较尊重的还是律师。就我个人，在税务机关还是小有名气，因为他们针对税务知识还是从我那两本书学习到的。

税务的行政救济，有下面几个阶段：原来的税务机关进行复查、上级行政机关进行诉愿、对诉愿不服直接进行行政诉讼。行政诉讼一审是对法律和事实的审理，二审的话诉求重点就是针对原判决违法地方提出诉求，而不能提出新的事实和证据了。

孙晋: 黄先生在短短一个小时里面非常精细地指出了律师的现实和未来美好的发展趋势，给我们以启迪，再次感谢黄先生。

黄士洲：如果我们做好一个准备，在股票市场有一个格言“只有逆势而为的人才能赚到大钱”，当这个领域没有人投入或者发展起来的时候，你先做好准备，当浪潮一来时，市场全是你的。

（本文是黄士洲律师在武汉大学法学院主办的“海峡两岸财经法论坛”上的发言，由裴国玺同学整理）