【作者简介】尹建国，武汉大学法学院硕士研究生。(湖北　武汉　430072)

　　一、税费改革：目标设定与经济学价值分析
　　农村税费改革是继土地改革、承包经营责任制后中国农村又一重大制度创新，其设定 目标或曰设定原则，主要包括以下几点：
　　切实减轻农民负担，调动农民生产积极性。这是农村税费改革的最根本目的。改革的 最初动因，只有通过改革的有序进行最终达到了减轻农民负担的根本目标，才能调动农 民生产积极性，改革才能称得上是富有成效的。
　　契合市场经济规律和法则。农村的税费改革必须围绕商品经济和市场经济法则来建立 ，引入现代税收理论替代传统行政费用征缴体制是市场经济发展的客观要求和必然趋势 。
　　推行城乡统一税制，调整国民收入城乡分配均衡化。目前，西方一些国家对农业一般 没有实行单独的税制体系，而是与其他纳税对象一起征收同样的税收，只是有时在税率 和减税方面采取了一定的特殊政策。随着中国城乡一体化发展趋势的明显化，建立城乡 统一税制已是经济发展的客观需要。推行城乡统一税制是税收公平原则的重要体现，符 合普遍征税、量能负担、社会公平和受益的原则，有利于调整国民收入城市偏向的分配 政策，也有利于促进工业和农业的协调发展。
　　推动行政法治，提高行政效率。农村传统各项费用的征收，名目繁多，口径不一。一 方面，易滋生腐败，导致乱收费乱摊派现象屡禁不绝；另一方面，也加剧了农民对农村 干部的不信任，导致“征收难”问题普遍存在。推行税费改革可使农民税赋种类、数额 清晰化、公式化，既可杜绝权利滥用，也便于行政征收，符合行政法治原则，有利于提 高行政效率。
　　农村税费改革不仅是行政体制的一项重要制度创新，而且“费改税”也符合商品经济 发展的一般规律，是经济学理论在实践中的具体运用和尝试。从宏观经济学和微观经济 学的角度考察，“费改税”的经济学价值主要体现在以下几点：
　　费改税符合公共财政理论的基本原则，有利于推进农村公共分配关系改革的有序进行 。以公共财政理论为指导，正确积极推进农村“费改税”，将成为农村公共分配关系改 革的突破口，其改革意义重大，必将对我国财政经济及社会政治产生深远影响[1]。公 共财政理论认为，为从根本上改革农村公共分配制度，必须使政府收入来自“公共”即 财政收入主要来自税收。只有以税收作为财政收入的主要来源和形式才能与公共财政的 支出格局相适应。采取税收形式将农村收费固定化、法定化理顺了农村公共分配关系， 理顺了基层政府和有关部门的关系，有利于缓解传统农村分配主体多元化的矛盾，为农 村分配领域提供了新的约束机制，从而规范了国家、集体、农民三者之间的分配关系， 有利于推进农村分配关系改革的纵深发展。
　　费改税有利于实现政府财政机制的规范化、法治化。“税”和“费”二者的本质区别 之一在于税具有规范性、稳定性的特点。改革前，农村收费主体、收费范围和收费标准 参差不齐，很多收费均无严格的法律和行政审批程序，乡镇政府财政预算几乎处于一种 无序状态。而且，由于收费相当部分是由地方政府征收的，一方面导致了诸多环节的费 用流失，另一方面，不利于国家财政的统一调控。多征、乱征、减征、免征的不规范行 为比比皆是，破坏了政府财政机制的稳定性和整体性。通过推行税费改革，进一步划分 中央、地方的税权，通过合法的征税行为代替收费行为，实现政府财政机制的规范化和 法治化，从宏观经济角度看是大有裨益的。
　　费改税满足维克塞尔——林达尔均衡的基本要求，有利于实现社会公正原则和效益原 则的资源配置。维克塞尔——林达尔均衡(Wick-Sell-Lind-ahl equilibrium)模型由瑞 典经济学家维克塞尔和林达尔提出，其特点在于把公共支出与税率决定和民主决策结合 起来，试图找出国家公共产品支出的合理水平和决定人民之间税负合理分布所需的原则 。该模型对欧美大陆的财政思想影响很大，对我国的改革也有重要的理论指导作用。有 学者认为，在我国农村推行税费改革，采取税收代替收费符合维克塞尔——林达尔均衡 的基本要求，具有一定可行性[2]。主要体现在：第一，基层政府提供的产品和服务公 共性较强，产品的消费具有排他性和非竞争性。第二，这种产品和服务直接提供给村民 ，并通过征税补偿成本，符合交换基础上的收益原则，且农村税收较少考虑量能原则。 第三，当税收和支出决定权真正掌握在纳税人手中时，他们就会仔细审查每一笔开支， 斟酌每一笔税收，作到量力而行，从而准确诚实的表达一定收入水平下的需求意愿。第 四，我国实施多年的村民自治已使农民具有初步的主人翁意识，自我管理意识和民主意 识，对公共产出水平和税价的决策权已有朦胧要求。基于此，在我国农村采取税收形式 代替收费形式可如维克塞尔——林达尔均衡揭示的那样，由不同的受益主体平等参与、 民主协商，按照自己的偏好和收入水平选择最适宜的均衡产出和税负，达到符合社会公 正原则和效益原则的资源配置。
　　二、制度构建：经济学、法学范畴的突出问题与对策探讨
　　2000年，全国首先以省为单位在安徽进行了农村税费改革的试点工作。从几年的改革 历程和成果来看，改革工作取得了积极成效，但是离预期的要求还有相当大一段距离。 之所以如此，很大程度上与农村税费改革面临的难点和对策选择基点有关。
　　农业税制本身存在重大缺陷。农业税被取消以前，税种属性不清。而且，其课税对象 是土地的总收入而非纯收益，使得农业与工业、企业处于明显不平等地位。同时，我国 现行广义上的农业税税种除农业税外还包括农业特产税，两者交叉计征，增加了操作难 度。另外，农业税以实物即粮食为征收形式，也因市场“剪刀差”的存在，实际加重了 农民负担。国务院强调自2004年起在全国逐步取消农业税，使得对该税种制度本身的改 进研究的必要性相对缓解，但是取消农业税的方式和节奏又成为当前一个新的现实和紧 迫的问题。
　　农村财政预算和收支机制不健全，财政体制完整性、法制化欠缺。政府财政预算的完 整性是政府理财的重要准则之一，政府的收支活动受预算调整受公众监督，任何游离于 预算外的政府收支都是缺乏法律依据的。目前情况下，我国农村财政预算体系很不完善 ，财政收支无计划性情况十分严重，影响了税费改革的进展。“费改税”后由于政府收 入的减少，政府“入不敷出”的窘境更加明显，农村公共设施建设、义务教育投资、基 层政府建设停滞不前，甚至出现为了筹钱而不得不再向农民收费的情况，成了税费改革 后出现的新问题。
　　生活水平的差异导致不同地区农户对公共支出的规模和结构出现需求差异，农民税负 承受力的层次性决定改革措施不能简单的“一刀切”。在我国不同地区，由于地域的差 异，经济发展水平不同，人们税收的负担能力有差异。而且，不同地区农户其收入来源 类型不同，包括雇佣收入、资本收入、人力资源收入等，且加之宏观经济环境不同、政 策偏向不同、自然条件不同等差异直接或间接决定了不同地区农户具有不同的收入水平 和不同的消费习惯。另一方面对政府的公共支出投向和规模需求也不同。这就使得改革 措施会因地域差异出现脱节甚至同一方案在不同地区会取得完全相反的效果，这无疑增 加了改革的难度。如何建立一套立足整体、兼顾差异的改革方案是改革进程中又一大难 题。
　　基层法制建设不健全，农民法制观念淡薄。这是改革过程中很容易被意识到却很难从 实际上加以解决的一个难题。近年来，围绕农村改革、发展与稳定的实现，人们提出了 种种建设性思路。法律应成为保障和促进农村改革、发展和稳定的主导力量，这已成为 人们的共识。但我国农村迄今所进行的改革是在一种制度，特别是作为正式制度的法律 供给严重不足的情况下推进的。农村的改革、发展和稳定尚缺乏系统、全面而又有力的 制度支持。农村税费改革一方面需要一套健全的基层法制制度的支撑，另一方面也需要 一个浓厚的法治氛围来促进和巩固改革的成果。
　　我国的税费改革应是一场深层次革命，应实行立体化、全方位、多层次的改革，必须 触及以上问题的本质和农村社会矛盾的各个方面。改革前，农民的税费负担主要包括： 农业税(包括农业税、农业特产税、牧业税)、屠宰税、“三提”(公益金、公积金、管 理费)、“五统”(农村教育附加费、计划生育统筹费、民兵训练费、优抚和五保户供养 费、乡村道路费)及其他集资。目前，安徽试点区的改革方案概括起来讲是“三个取消 ，一个逐步取消，两个调整，一项改革”即取消乡统筹等专门向农民征收的行政事业性 收费和政府性基金，取消农村教育集资，取消屠宰税；用三年的时间逐步取消统一规定 的劳动积累工和义务工，兴办集体生产和公益事业所需资金，实行“一事一议”，每人 每年筹资不超过15元；调整农业税；调整农业特产税；改革村提留征收办法[3]。借鉴 试点区的实践经验，并结合以上对改革的试点与难点的考察，我们认为，我国的税费改 革制度构建应从以下几个方面入手：
　　取消屠宰税，5年内逐步取消农业税。取消屠宰税在改革过程中已形成共识，且在很多 地区特别是试点区已得到贯彻落实。关于农业税，2003年3月27日发布的《国务院关于 全面推进农村税费改革试点工作的意见》中，就要求各地区应结合实际，逐步缩小农业 特产税征收范围，降低税率，为2003—2004年取消这一税种创造条件，近几年，我国农 业税税率实际负担已降为6%—8%。2004年3月15日温家宝总理提出：“从今年起，要逐 步降低农业税税率，平均每年要降低1个百分点以上，五年内取消农业税。”这应成为 农业税取消的总的原则指导。取消农业税目前的具体做法是有条件的省市地区已率先取 消，其他地区根据本地区的具体情况在5年时限内制定具体的取消时间表。取消农业税 ，“一方面是给农民曾经以交公粮的形式在民主革命和社会主义建设中所作的巨大贡献 的一种“补偿”；另一方面又是对农民在全面建设小康和完善社会主义市场经济条件下 的一种“让渡”。这种“补偿”和“让渡”具有重大的政治、经济和历史意义[4]。”
　　“三提五统”等费费改税。将现行的“三提五统”等规费“费改税”是税费改革的重 点。“三提五统”具有无偿性、强制性和非规范性等特点，因此将其“费改税”纳入预 算管理，统一调度，才能规范利用。在具体作法上，应新设立“农村公益事业税”这一 新税种，农民应缴的其他税收应实行与城市居民同样的个人所得征税体系。在征收“农 村公益事业税”时，由于税率的高低关系到积累与消费、公平与效益的关系，涉及到农 民的收入水平和承受能力，又要考虑地区差异，因此，“三提五统”等费费改税后除要 在税率设计上基本保持现行村提留和乡统筹费用负担水平外，应进一步研究根据农村经 济发展状况、农户收入水平及农业各产业间收入差异，逐步探索出比较规范的水平。目 前，可采用地区差别比例税率，可考虑具体适应税率由县根据不同乡镇情况在3%至5%之 间掌握，基本体现量能负担原则。
　　完善配套财政体制建设——建立全面的转移支付制度，由中央财政统筹解决义务教育 投入，健全财政收支机制。农村税费改革后，在农民负担减轻的同时，可能会导致乡镇 财政状况的紧张，出现义务教育经费匮乏，公共事业投入不足，财政收支不平衡等新问 题。针对这一情况，在推进税费改革的同时有必要加大财政体制建设力度，以支撑税费 改革的进行，巩固改革的成果。首先要建立跨区域的财政转移支付制度，并建立一种纵 向的财政转移支付制度，以解决农村特别是中西部农村公共开支不足的问题。其次，由 于中小学教师工资在乡镇财政支出中的比重较大，费改税后，政府的投入受限，全民义 务教育难以不断提高甚至难以长期维持现有发展水平。针对这一矛盾，应该尝试由中央 财政统筹解决义务教育投入策略。这样可以较好解决乡镇财政困难，巩固改革成果，防 止“反弹”。另外，在改革过程中还要贯彻乡镇财政由过去的“本部门自收自支自管” 向“财税部门统一收取，财税对各部门收支统一预算管理和实行财政监督下的部门单位 预算财务管理制度”转变的原则。乡镇财政对本级政府各部门收支应建立综合预算管理 制度，统一财政行为，强化财政职能。
　　加强基层法制建设，贯彻依法行政原则，加大税费改革宣传力度。首先要加强农业立 法，要根据农业发展的新形式，调整农业法的基本目标，完善农产品的市场主体立法， 抓紧制定扶持和保护农业的法律法规，这些立法完善和改革中，当然也包括有关农村税 费改革的相关问题。其次，要加强基层执法建设，基层执法一方面要主体合法，另一方 面要程序合法，具体落实到税费改革方面的做法下文将会再述。最后，对广大农民要深 入宣传税改方案，作好对农民应税数额的公开公布，给农民提供咨询、解释改革中的疑 难和不解。
　　三、依法征税：行政法视野征收行为的法治化要求
　　(一)税收法定——法治角度行政征收基本前提
　　税费改革的核心思想之一就是将对农民征收的各项规费以“税收”的形式加以固定化 、法制化，也即只能向农民征收法律明文规定的“税收”，其他任何的征缴行为均为非 法。“税收法定”原则应作为农村税费改革的基本前提首先予以确立。但长期以来，我 国农村各项改革的启动和深化，主要依靠的是不同时期党和国家适时发布的政策来推动 的。直到现在，人们依然“只是习惯于用政策来指导和管理农业和农村；当农业和农村 出现问题时，也仅仅局限于从政策上去找原因和对策而不善于以法律的视角思考这些问 题，不善于寻求解决这些问题的法律途径”[5]。在税费改革方面亦是如此，改革已历 时几年但有关改革的具体方案和策略、措施一直以来都是中央以政策的形式下发到各级 政府的。政策由于其弹性大、易变化性，从长远看不利于改革的持续和稳定。而法律的 制约、导向、预见、调节和保障功能，更有利于实现改革、发展和稳定农村的国家意志 ，并在农村建立改革、发展与稳定所必需的秩序。因此，在税费改革方面，当具体的改 革方案已经检验达到成熟水平时，就应以立法的形式将具体措施法条化，至少是在农业 法中确立“税费改革”原则。
　　(二)主体合法——兼谈“委托”行为的合法性
　　税费改革前，农村的“三提五统”等费用是由乡、镇政府和村民委员会征缴。而税收 征收管理法第二十九条规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律委托的 单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。”可见，改革后农村的征税主 体包括两类：税务机关、受委托单位和人员。税费改革后，征税主体的合法性问题涉及 两个方面：一是明确法定征税主体，二是规范征税委托行为。税收征收管理法第四十九 条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按国务院规定设立 的并向社会公告的税务机构。”因此，税费改革后，农村的法定征税主体主要包括县市 税务局、税务分局及乡镇税务所等。
　　但是，改革后，农村的征税行为完全由上述法定的征税主体实施，在现实中是不太可 能的。因为农村征税存在范围广、地域跨度大、征缴时间长、具体工作更烦琐的特殊原 因，上述部门人力有限，且多与农民缺乏直接交流，征收工作有一定难度。因此，有必 要委托其他一些具备相关条件的基层组织代为征缴，这样就存在一个法定征税主体委托 基层其他部门征税的“行政委托”行为。由于国家行政权力具有不可随意转让或者任意 处置性，因此行政机关在进行行政委托时必须符合一定的委托条件并遵循一定的规则， 一般来讲这些规则和条件包括：委托必须有法定依据；委托必须在法定权限内；必须履 行书面委托手续；必须对委托组织的行为加强监督；受委托组织必须符合法定条件。在 我国农村，由于传统的费用征缴都是乡、镇政府和村委会完成的，这些组织具备相应征 收条件和工作经验。故，税费改革后将受委托征税主体界定为乡政府、镇政府、村民委 员会将是最佳选择。同时，对这些组织的委托行为应严格按照税收征管法等相关法律的 规定进行，履行书面手续并予以公告。另外，也应对受委托组织的行为予以监督。
　　(三)行政法治——冲突缓解的原则指导
　　“费改税”因涉及到政府行政角色的转换和政府部门职能的转变等问题，必然导致新 的行政冲突。这一冲突主要包括两个方面：一是行政主体与行政相对人之间的冲突，这 一冲突主要表现为行政管理活动过程中行政相对人对行政主体的不认同；二是行政主体 之间的冲突，如不同职能行政机关之间的冲突，不同地方行政机关之间的冲突等，这一 冲突多源于对经济利益的争夺。对以上冲突，应严格按照“行政法治原则”予以调解和 处理。第一种冲突涉及行政主体“依法行政”问题。行政机关在行政征收过程中除了要 达到前述的依据合法、主体合法的要求外，还要切实做到程序合法，要严格按照《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国行政许可法》、《中华人民共和国行政强 制法》等法律的相关规定从事公务，不得擅用警力，避免粗暴执法、简单执法。第二种 冲突源于“费改税”后行政主体职能的转变。“费改税”由于与行政主体和行政相对人 的经济权直接发生关系，因此，其实质必然是利益关系的再分配。“费改税”必然触及 某些部门或某些领导人的利益，即将会使一些主体丧失巨大的经济权力。这样便会使“ 费改税”产生新的社会矛盾，甚至出现不同类型的社会关系的组合形式来干预改革进程 。这些矛盾可能存在于立法机关与行政机关之间、行政主体的职能部门之间、行政主体 不同层级之间。这些具体纠纷的解决也有赖于“行政法治”原则的贯彻落实。应通过立 法机关行使立法手段和监督手段解决立法机关和行政机关之间的冲突，通过行政调解和 内部行政命令等手段解决行政主体内部之间的冲突，通过行政监察形式处理机关内部的 私利冲突，必要时还可采取诉讼或复议方式解决以上冲突。
　　四、防止权力滥用：纳税农民相关权利及救济机制介评
　　(一)纳税农民在税法上的“债权性”权利
　　税费改革后，农民从过去的行政管理上的管理相对人地位转变为税法上的纳税人地位 。农民不仅享有了传统的行政管理相对人的相关权利还享有了纳税人的相关权利，且后 者表现得更明显。目前，有些国家把税收权利定性为一种“公法上的债权”。我国现行 立法虽没有明确使用“税收债权”之称谓。但事实上已对税收的债权性质作了承认，如 税收征收管理法中明确规定了代位权、撤消权等民事债权性权利。基于此，有学者认为 ，我国税收征管关系中，纳税人与政府之间是一种债务人与债权人的关系。纳税人在税 收征管关系中享有债权性质的权利[6]。我们认为，纳税人与国家之间的关系虽然不能 界定为这种纯粹的债权债务关系，但是，国家与纳税人之间的确存在着一定的平等成分 ，而不是完全、绝对的命令、服从关系。这主要表现在，税法中对纳税人在税收征管关 系中“债权性”权利作有明文规定。税收征收管理法第五十一条规定：“纳税人超过应 纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应立即退还；纳税人自结算税款之日起3年内发现 的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算同期存款利息，税务机关查实后应立即 退还。”这一规定的理论基础类似于民法上不当得利应返还的法理，可看作是纳税人享 有的一项“债权性”权利。
　　(二)纳税农民的行政复议与行政诉讼权利
　　税费改革后，农民的行政复议与行政诉讼权利的行使适用税收征收管理法第八十八条 ：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税 务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或提供相应的担保，然后可以依法申请行政 复议；对行政复议不服的，可以依法向法院提起行政诉讼。当事人对税务机关的处罚决 定、强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可依法向法院起 诉。”征管法还规定了纳税人、扣缴义务人对税务机关作出的决定，享有陈述权、申辩 权等权利。这些规定有利于保护纳税人的合法权益不受侵犯。但是，有实务工作者认为 ，税收征管法应取消对纳税人复议申请权的限制性规定，即纳税人、扣缴义务人、纳税 担保人同税务机关在纳税上发生争议时，无需先交纳或解缴税款及滞纳金或提供担保而 应该可以直接提起行政复议[7]。我们同意这种观点。我们认为，对纳税人复议申请权 的限制性规定有时可能会间接剥夺当事人的复议权和诉权。例如，农民作为纳税人时， 如果被违法征税，倘无力先缴税款或提供担保，则丧失了提起复议或诉讼的权利，这无 疑是不利于保护贫困农民的合法权益的。而取消这一规定，并不会造成税款流失。因为 ，“复议不停止执行”本就是行政复议的一项基本原则，且税收征收管理法第三十八条 赋予税务机关的税收保全权力同样可确保税务机关随时要求纳税人先缴税款及滞纳金。 因此，复议申请权的限制性规定之存在并无实际意义，其反而阻碍了纳税人权利的行使 ，应予以革除。
　　(三)行政复议与行政诉讼中当事人的确定
　　农村征税工作中出现纠纷时，正确界定行政复议与行政诉讼当事人是行政复议与行政 审判实践中的一项重要的具体问题。认为行政机关具体行政行为侵犯自己合法权益的农 民即与具体行政行为有法律上厉害关系的人可提起复议申请或起诉。本文重点要谈到的 是涉税案件的被申请人、被告人的确定。如前文所述，改革后农村的征税主体包括两类 ：税收征收管理法规定的征税主体，受委托的征税主体。结合我国《行政复议法》、《 行政诉讼法》的相关规定，我们认为，在行政复议与行政诉讼中，被申请人及被告应区 别以下情况分别确定：①对乡镇税务所、税务分局、县级以上税务局作出的具体行政行 为不服，该机关或部门为被申请人或被告。②乡、镇政府或村委会接受委托实施征税行 为，当事人对该具体行政行为不服，以委托机关为被告或被申请人。③如果税务所、税 务分局、税务局和乡镇政府或村委会联合执法，共同采取征税行为，当事人对该具体行 政行为不服的，应把这些机关和部门作为共同被告或被申请人。④税务所、税务分局、 税务局或乡镇政府、村委会与其他非行政主体共同才采取征税行为，当事人对具体行政 行为不服的，应以行政主体作为被告或被申请人，以非行政机关为第三人。⑤乡镇经营 管理部门或县级以上政府农民负担监督管理部门，对加重农民负担的行为不履行法定职 责，当事人对不作为有异议的，以该部门作为行政诉讼被告或行政复议被申请人。
　　五、小结
　　农民、农村及农业问题，一直是党中央、国务院长期致力于解决的至关重要的问题。 中国农村经济的发展、农民生活水平的改善一方面依赖于政策的扶持与重视，另一方面 也需经济学、法学层面的对现行经济体制与管理模式的全面革新与反思重构。税费改革 被誉为是继土地改革、承包经营责任制后中国农村又一重大制度创新，是切实减轻农民 负担，提高农村生产力的治本之策。这项改革系统庞大，头绪繁多，其所涉及的不仅是 一种税制的创立，而是波及财政体制建设、行政机构改革、经济结构调整、行政法治贯 彻、传统观念革新等政治、经济、法律领域的各个方面。税费改革中，经济学理论是改 革的指导，健全的法制体系是改革的保障。税费改革的有序进行和最终目标的实现有赖 于经济学和法学等学科领域的相互交融、相互衔接和共同推动。
【参考文献】
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