[摘　要]基金会属于非政府、非营利性的社会团体,其特性决定了其生存与发展与税法规制息息相关。因此,税法对于基金会给予了包括所得税、商品税等各方面的税收优惠。但我国对于基金会的税收支持还显欠缺,有待于进一步加强与完善。

[关键词]基金会;税法　

一、基金会的界定及其在税法中的地位

关于什么是基金会,至今还没有一个统一的定义。各国都有一些称为“基金会”而实际上不是基金会的团体;而一些虽然名字不叫基金会(Ｆｏｕｎｄａｔｉｏｎ)却实际上是基金会的也为数不少。根据国务院1988年9月27日颁布的《基金会管理办法》第二条指出:“本办法所称的基金会,是指对国内外社会团体和其它组织以及个人自愿捐赠资金进行管理的民间非营利性组织,是社会团体法人。基金会的活动宗旨是通过资金资助推进科学研究、文化教育、社会福利和其它公益事业的发展。由国家拨款建立的资助科学研究的基金会和其他各种专项基金管理组织,不适用本办法。”将由国家拨款建立的资助科学研究的基金会和其他各种专项基金管理组织排除在《基金会管理办法》适用之外,是因为这种基金会并不是严格意义上的基金会,它的经费来自政府的财政拨款,基金列入国家年度财政预算;机构属政府部门或者政府下属的事业单位;工作人员是国家公务员或事业单位编制的干部;基金会的任务由政府有关部门决定,工作受政府有关部门检查及社会公众的监督;基金会的领导由政府有关部门任命。这种基金会不受国务院发布的《基金会管理办法》及《社会团体登记管理条例》管理,因为这种基金会不具有非政府性质,也不是社会团体。

从税法的角度看,税法对于基金会的存续和发展至关重要。因为基金会是非政府性、非营利性的社会团体。其非政府性使其不能像政府那样通过征税等手段获取资金、财产,其非营利性,使其不能通过以营利为目的的经营活动来获取收入。因此,捐赠是基金会存续和发展的重要资金支持。税收法律法规通过对捐赠者应税所得额的扣除比率的限制可以直接影响到市场主体可能向基金会投入的多少,从而影响基金会自身收入的多少,进而关涉到基金会的存续和发展。

要有效地规制基金会的活动,必须通过多种途径才能实现。其中法律规制是非常重要的,而在诸多的法律规制中,税法规制又举足轻重,从国外基金会的发展历史看,作为一种旨在资助教育、慈善、宗教等社会公益事业的非政府、非盈利的组织,基金会在一定意义上就是税收政策的产物。

我国宪法虽然没有直接规定对于基金会的优惠政策,但明文规定,国家发展教育、科学、文化、医疗卫生等社会公共事业;鼓励集体经济组织、国家企业事业组织和其它社会力量依照法律规定举办各种公共事业。例如,我国宪法第21条规定:国家发展医疗卫生事业,发展我国现代医药和我国传统医药,鼓励和支持农村集体经济组织、国家企业事业组织和街道组织举办各种医疗卫生设施,开展群众性的卫生活动,保护人民健康。这些宪法规定为基金会的税收优惠政策提供了宪法依据。

因此,基金会在税法上一般被赋予免税的资格。免税资格的取得一般有三种方式:一是基金会注册时,免税待遇自动生效。二是注册与申请相结合,注册后,必须向税务部门提出申请,才能得到某项优惠政策。三是自动免税制度与特殊自由裁量权制度相结合的方式。属于税法列明的基金会,自动享受免税待遇,其它慈善或互助型的基金会每年都必须申请免税。有权税务部门对基金会的年度税务表进行审核,决定他们是否有资格继续享受免税待遇。如果该税务部门认为某基金会在某年中失去免税资格,就会向其征税。但如果基金会在下一年度能符合免税的条件,其免税资格将得到恢复[1](第147页)。

对于一些基金会,其存在不是为了公益事业,而仅仅是为了逃避税收;另一些基金会仅把很少的资金投入公益事业,甚至不把资金投入公益事业;为保持基金会的公益性,许多国家制定了年度最低限度支出(ＭＡＥ)的规定。基金会必须将其收入使用分配以达到免税目的,并制定年度最低限度支出报告。美国法律汇编第508条第(ｅ)项规定,基金会每年收入中,有一定比例必须分配掉,分配的意思是拿出去为公众谋福利。凡未分配的部分,因与设立的目的不合,不得享受免税权利。最高比率的ＭＡＥ在澳大利亚,基金会每年必须将募集资金的85%支付给福利机构,才能保持这种免税资格[1](第148页)。在其它国家,免税资格要求的ＭＡＥ比率不尽相同。新加坡要求ＭＡＥ至少占捐赠和收入的80%;韩国要求ＭＡＥ占全部贷款和服务支出的50%以上;日本要求ＭＡＥ最少占商业收入的50%[2](第149页)。但过高的年度支出规定限制基金会运用资金的灵活性,不能积累资金以扩大日后的资助能力。我国虽然规定基金会每年按其宗旨用于资助活动的基金数额不得少于年末基金余额的10%,但这个标准与基金会的税收减免无关。

二、关于基金会的所得税法问题

(一)基金会的所得

随着我国改革开放的不断深入向前发展和政府机构改革的不断向前推进,国家将会把越来越多的本来由政府管理的事务以职能划分和资金支持的方式移交给社会团体和民间组织来管理,这将给我国社会团体和民间组织的发展带来空前的机遇,因此,国家拨款成为基金会基金的来源之一。除此之外,基金会基金的来源还应包括:“基金会其它方面的收入”。综合国务院1988年颁布实施的《基金会管理办法》中关于基金会基金来源的第七条,基金会基金的来源可表述为:1.政府专项拨款;2.国内外政府机构、企事业单位、社会团体和其他组织以及个人自愿捐赠的资金;3.基金存入金融机构收取的利息;4.购买债券、股票等有价证券获取的收益;5.其它方面的收入。上述我国基金会的收入可分为两大类,即应税收入和非应税收入。其中,应税收入是指应当缴纳所得税的各种营业性收入,包括生产经营收入和投资收入(如股息、利息等);非应税收入是指不在征税范围之内的财政拨款以及其它可享受免税待遇的收入(如国内外政府机构、企事业单位、社会团体和其他组织以及个人自愿捐赠的资金)。

(二)基金会拨款收入的税法问题

如前所述,一些基金会能够取得国家的财政拨款,该拨款不属于应税所得,就像各级政府的拨款所得不属于应税所得,因而不需要纳税一样。实际上,无论是企业所得税抑或公司所得税,主要都是对公司或者企业征收的,当然,对于从事经营活动的其它主体,同样可以征收企业所得税。由于基金会的拨款所得不是营利性收入,因此,不是企业所得税的应税所得,不应纳税。

(三)关于基金会的捐赠所得的税法规制

在基金会的诸多收入中,捐赠收入是非常大的一个进项,因此各国税法对于捐赠收入的规定也相对较多,并形成了基金会的“捐赠税收”问题。在与基金会有关的捐赠活动中,可能涉及到三个方面的关系,以及三个方面的税收政策和税收立法:其一,涉及到基金会接受捐赠和使用捐赠资财的税收;其二,涉及到捐赠者所捐赠资财的税收问题;其三,涉及到基金会再把受赠资财转给其它主体时,其它主体接受和使用资财的税收问题。对于上述三类主体,即捐赠者、受赠者(基金会)、受益者(接受基金会转来的受赠资财的主体)的捐赠的支出或收入,国家一般都是给予税收优惠的。对于捐赠者的捐赠支出,能否获得减免税,以及在多大范围内获取减免税,取决于三个因素:捐赠者的性质,捐赠类型,受赠者的身份。就我国的税法规定而言,对个人和企业捐赠部分从应税所得额中扣除的比率给予了不同的限制;而且并非只要是捐赠支出就可以从应税所得额中扣除,必须是公益、救济性的捐赠,捐赠的对象必须是我国税法规定可以接受捐赠的社会团体,才允许在法定的限额内扣除。根据《企业所得税暂行条例》的相关规定,纳税人用于公益、救济性的捐赠在年度应纳税所得额3%以内的部分准予税前扣除。也就是说,企业捐赠款物的金额如果超过企业当年税前利润的3%,超额部分仍需缴纳企业所得税。例如,某企业2000年度实现利润100万元,企业所得税税率为33%,如果其不进行捐赠活动,其应纳所得税税额为33万元。进行捐赠的扣除比例为3%,也就是说,如果捐赠超过3万元,也仍只有3万元可以免税,其余97万元仍要缴税。这样就形成企业捐赠越多,纳税额就越多的矛盾,从根本上影响了企业公益捐赠的积极性。

3%的免税规定,只有在捐赠给特定对象时才能适用。因为,按照《企业所得税暂行条例实施细则》第十二条规定:《暂行条例》所说的“公益、救济性的捐赠”,是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。前款所称的社会团体,包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其它非营利的公益性组织。企业进行公益、救济性的捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。近两年来在政策上又有一些突破。例如,2001年,国家税务总局出台政策规定,企事业单位、社会团体和个人等社会力量通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠,准予在缴纳企业所得税和个人所得税前的所得额中全额扣除。但在全局上仍以3%为一般,以全额免除为例外。依据我国《个人所得税法》第六条第二款的规定:个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。为了把这一规定具体化,《个人所得税法实施条例》第24条规定:个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠,是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其它社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%,可以从其应纳税所得额中扣除。可见,在个人所得税领域,仍然强调在确定纳税主体的计税依据时,可以扣除的捐赠必须是间接捐赠,且必须是公益性、救济性的捐赠。这与上述的企业所得税法的有关规定是一致的。只是在扣除限额方面,与企业所得税法的规定不同。

(四)关于基金会的经营性活动所得的税法规制

根据我国的《企业所得税暂行条例》等规定,凡经依法注册、登记的事业单位和社会团体,其取得的生产经营所得和其它所得,应一律按有关规定,征收企业所得税。亦即基金会除了非应税收入以外的一切收入,都应当并入收入总额依法纳税。应当说,这是对基金会征税的一般原则,同对于企业的一般要求是一样的。上述原则表明,当基金会存在营利性收入时,我国税法也是对其视同一般的企业来对待的。此外,由于基金会在根本上毕竟还有一些不同于企业的特殊之处,因此在税法上也应体现出这种特殊性。这主要体现为有关对基金会收入免税的一些规定。我国目前可以享受免税待遇的基金会收入主要包括各种财政性资金收入和社会各界的捐赠收入。

根据国家和基金会章程的规定,基金会按照运作模式的不同可从基金本金的增值收入部分中按一定比例提取或将社会各界捐赠资金的全部增值收入作为基金会留用的自有资金,主要用于维持基金会基本生存的专职工作人员工资、福利方面的支出和日常办公费用的支出。从实际情况来看,基金会这些方面的收入才属于基金会自己的收入。基金会留用的资金往往十分有限,扣除各项基本开支后,并无多少剩余。因此,对经营收益,基金会应将其用于补偿福利服务的成本,或用于基金会的发展建设,必须保证其非营利性。同时,在税收减免方面适当规定,既不损害其他营利性企业的经营,又要让基金会享受一定的优惠政策。在澳大利亚,如果商业收入用于非营利目的,就可以享受免税待遇,在日本情况大致相似,公益性公司的收入如果用于发展该公司的业务时,可免税20%,不享受免税的商业收入征税时按优惠税率27%征收,而不是按通常的37.5%的税率征收[1](第147页)。

(五)关于基金会的投资性所得的税法规制

国家税务总局于1999年2月25日下发了《关于基金会应税收入问题的通知》,该通知规定,凡按照国务院颁布的《基金会管理办法》,经中国人民银行批准成立,向民政部门登记注册的基金会,并按照中国人民银行《关于进一步加强基金会管理的通知》等有关法规的规定,开展社会公益活动的非营利性基金会,包括推进科学研究的,文化教育事业的,社会福利性和其它公益事业等基金会,对这些基金会在金融机构的基金存款取得的利息收入,暂不作为企业所得税应税收入;对其购买股票、债券(国库券除外)等有价证券所取得的收入和其他收入,应并入应纳企业所得税收入总额,照章征收企业所得税。未按照《基金会管理办法》批准成立,进行管理的其他各种基金管理组织,不适用本通知。各国对于投资收入的免税收入规定各不相同,投资收入包括股息、利息、房租收入、特许权和出让的资金收益。在日本,投资收入是被列入免税范围的。在菲律宾,股息收入是免税的[1](第146页)。在韩国,股息和利息需要征税,如果利息在五年之内不提取并且用于非营利目的,可免税50%[1](第147页)。

三、关于基金会的商品税的税法规制

(一)有关基金会的增值税的规定

根据国务院于1993年月12月发布的《中华人民共和国增值税暂行条例》,以及财政部发布的该条例的《实施细则》的规定,增值税的纳税义务人为在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,而上述的单位包括国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。因此,基金会如果从事增值税的应税活动,也应当按照法律的规定缴纳增值税务。另外,直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备,免征增值税。这是对科研、教学机构的一种税收优惠,使得作为销售的最后一个环节的教学、科研机构,可以直接享有税收上的好处。但基金会的活动宗旨是通过资金资助推进科学研究、文化教育、社会福利和其它公益事业的发展,往往不直接参与科学研究。因此,就我国来说,基金会在增值税方面是没有税收优惠的。基金会是公益性的社会团体,从事的是非盈利性的社会公益活动,对其创办的经济实体,在增值税方面国家应给基金会以宽松的政策,以鼓励和扶持我国社会公益和慈善事业的发展。世界上其它国家通常做法是给予基金会一个优惠的增值税率。例如,如果增值税的总体税率是20%,那么给公益组织的特别税率可能是6%—10%。

(二)有关基金会的关税的规定

由于基金会一般不从事生产经营活动,其进口的货物主要是用于自身的消费,或者是用于公益事业,因此,对于基金会的关税往往有优惠。例如,在税收减免方面,税法规定,外国政府、国家组织无偿赠送的物资,经海关审查无讹,可以免税,而事实上,这些无偿赠送的物资,很大部分是赠给基金会的。如根据中华人民共和国海关总署令2001年第90号《中华人民共和国海关关于〈扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收暂行办法〉的实施办法》,自2002年1月1日起,对国务院有关部门和各省、自治区、直辖市人民政府,以及从事人道救助和发展扶贫、慈善事业为宗旨的全国性的社会团体(包括中国红十字会总会、全国妇女联合会、中国残疾人联合会、中华慈善总会、中国初级卫生保健基金会和宋庆龄基金会)负责接收的由境外捐赠人无偿捐赠的直接用于扶贫、慈善事业的物资免征进口关税和进口环节增值税,并免征监管手续费。

另外,在消费税的问题上,对于基金会的消费是否纳税,各国立法不同。有的国家规定只要是为了社会公益的基金会就可以免征消费税,但这种宽松的消费税制,容易导致偷逃税收。有的国家规定,为了社会公益的消费免征消费者税,而为了会员利益的消费则要缴纳消费税。对此,澳大利亚采取了退税的办法,即基金会购买物品与其它社会组织一样都要缴纳消费税,与其它社会组织不同的是,基金会可以退税。每个月基金会的财务人员要交一张表格给政府,政府对基金会的开支进行审核之后决定是否退税[1](第282页)。我国则无关于基金会消费税的特别规定。

综上所述,我国应当加快基金会税收的制度化,明确规定申请减免税的条件,减免的范围。现在比较确定的是,捐助者的捐款收入不用缴纳所得税。需要明确的是,基金会的收入特别是一些经营性项目的收入,是否需要纳税。对经营项目的收入,则应当按照税种区别对待;在资源税层次,视同企业经营;流转税层次,既考虑到基金会的特殊性,又不能给企业造成事实上较大的不平等,应给予一定范围内的税收优惠;对经营收益,基金会如果将其用于补偿福利服务的成本,用于服务于基金会的宗旨的非营利性目的,则应当免交所得税。另一个将来要研究的是遗产税,这对激励捐赠人有着明显的作用,也应当对捐赠资产实行免税。

[参　考　文　献]

[1]　吴忠泽,李　勇,刑　军.发达国家非政府组织管理制度[Ｍ].北京:时事出版社,2001.

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[3]　张守文.略论对第三部门的税法规制[Ｊ].法学评论,2000,(6)