摘要：本文通过具体分析税收、税法、税收学、税法学等几个概念相互之间的关系，探求税法学与税收学的分野，试图为税法学找寻自己所独有的法学研究的切入点。

关键词：税法  税法学  税收  税收学

      税法学在我国是一个新兴学科，自二十世纪八十年代诞生至今，刚刚走过了二十年的历程。随着我国法制的不断完善和依法治税的逐步深入，中国税法学正进入到一个全面发展的新阶段。在这承前启后的时刻，对二十年来税法学研究成果进行一些审视，对于税法学今后的进一步发展是十分必要的。

回首二十年来的税法学研究，我们不难发现，税法学始终面临着这样一种困境，即在研究方向、方法和成果等诸多方面与税收学存在着交叉甚至重复，从而使税法学在学科上的独立性受到了一定的质疑。许多税法学学者在研究的过程中，深深感到只要从事税法学研究就不由自主地向税收学靠拢，一方面难以超越税收学学者的研究，另一方面又苦于这种研究的“法性”不强，连自己都很难将自己的研究定位为法学研究。

本文就是针对这种现象，试图探求税法学与税收学的分野，为税法学找寻自己所独有的法学研究的切入点。

在作者看来，税法学之所以和税收学有着难以割裂的联系，是因为它们共同根源于税收这一社会现象。而税法学之所以与税收学分属于不同的学科领域，又在于税法学立足于对税法这一法律范畴的研究，而税收学立足于税收这一经济学范畴的研究。因此，要想探求税法学与税收学的分野，应当从税收、税法、税收学、税法学这几个概念相互之间的关系入手。

一、税收学和税收的关系

在不同时代、不同国家，人们对于税收有着不同的认识。包括我国在内的社会主义国家长期以来以马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论理论基础，认为国家是阶级统治、阶级专政的工具，而税收则是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式。西方国家以社会契约论为基础，或将税收看作是人民获得国家保护所应付出的代价（交换说），或认为税收是“国家和政府”作为集体的代表为提供公共物品而筹措资金的制度安排（公共需要说）。

其实，无论有关税收的哪一种定义，都只是从不同角度对不同时空下的税收作出的不同解释，在本质上并不冲突。这是因为尽管在不同时代和不同国家，税收的目的不尽相同——在早期，税收可能的确是国家（主权者）利用暴力掠夺财富的一种手段，其目的也在很大程度上是为了实现镇压和剥削；而在现代法治社会，国家税收根源于人民的同意，其目的更多的是为人民提供保护与服务—— 然而税收作为一种伴随着国家产生而出现的社会现象，其实质总是国家通过某种形式从管辖范围内公民（居民）手中获取一定的财富。可以说，税收既是国家作为一种业已存在的现象而导致的必然结果，也是国家得以继续存续的必要前提。

既然只要有国家的存在，它就总是要在客观上通过某种形式从管辖范围内公民（居民）手中获取一定的财富，那么国家就必然面临着一系列的取舍，即究竟从管辖范围内公民（居民）手中获取多少财富（包括总量上一共获取多少和从个体手中分别获取多少）、采取何种形式实现这种获取、以及如何使用所获取的财富。

从税收诞生的那一天起，人们就在对税收在数量、形式和利用上的取舍进行权衡和摸索。事实上，无论是暴君的剥削压榨、强取豪夺、穷奢极欲，还是现代民主国家的合理纳税、依法治税、取之于民用之于民，只是站在不同的立场、基于不同的考虑，主权者从公民（居民）手中获取财富在数量、形式和利用上的不同取舍罢了（暴君为满足一己私利为所欲为是一种取舍，现代民主国家以人民、社会利益为本依法纳税也是一种取舍）。税收学究其实质，就是对于这种取舍的理论化、系统化研究。 所以说，尽管真正意义上的税收学直到十七世纪中叶才由西方经济学者创建，但税收学所研究的课题则是伴随着税收现象的产生古已有之。

那么，税收学究竟研究些什么呢？纵观税收学发展的整个过程，重商主义、重农主义、英国古典经济学派、庸俗经济学派、德国社会政策学派、马克思主义、凯恩斯主义、以及凯恩斯主义以后的供给学派、货币主义学派、新古典综合学派等都先后对税收进行研究，并提出了自己在税收方面的主张，尽管这些主张千差万别，有些甚至截然相反，但在研究方向和研究方法上却有着共通之处。[i]笔者将各种税收学说进行比较后认为，税收学是运用经济分析的方法，将税收纳入到整个宏观经济的运行当中，以税收与宏观经济的相互作用为核心，重点对以下问题进行分析和研究[ii]：        

    （一）税收目的的定位问题。比如早期的重商主义税收理论主张国家通过税收对经济进行干预，而英国古典经济学的税收理论则提倡“中性税收”以减少税收对经济造成的影响。

（二）税收规模即税收总量的确定。这是所有的税收学学者所必须考虑的问题。因为税收规模过小，则不足以负担国家机构运转所需要的起码的经费，国家机构不能正常运转势必对整个社会的有序性造成破坏，进而对经济发展不利，反过来又影响税收的增长，造成恶性循环；而税收规模过大，则纳税人无法承受，不但不能扩大再生产，甚至无法维持简单再生产，就会导致经济萎缩，进而造成税源萎缩，还有可能带来社会动荡。因此，必须对宏观经济总量和结构进行定性和定量的分析，以确定适当的税收规模，并随着经济形势的变化不断作出调整。

（三）如何分配税收负担和设置理想的税收结构。在确定了税收规模以后，还要将总体的税收负担分摊到不同的纳税人和纳税环节。具体说来包括企业和个人各分担多少税收，生产、流通、投资、消费、储蓄等各个环节如何分担，直接税和间接税各占多大的比例等诸多问题。

在现代民主国家，税收学的任务就在于结合一国当前经济形势，通过对税收规模、税负分担、税收结构等问题进行分析，为国家税收政策的制定出谋划策，既确保国家经济的繁荣，又确保个体利益，并实现整个社会的可持续发展。显然，税收学从经济分析的角度以税收现象为其特有的研究对象，具有极强的技术性。而一国在税收方面从宏观上到微观上的安排，又在很大程度上是依据占主导地位的税收学理论来设置的。因此，如果用一句话来概括税收学与税收的关系，那就是税收学以税收现象为研究对象，而税收学的研究成果又为税收的运行提供理论上的指引。

二、税法和税收的关系

税收，作为一种现象，本身在客观上有制度化的需求。因为税收是一种日常性的长期行为，需要不断重复和长期延续。即使主权者可以利用至上的权力朝令夕改、为所欲为，但长久下去必将发现这样不但不利于内部管理，提高收税成本，还难以对国家收入进行合理预期，更是容易引起民众反抗的因素，总之是缺乏效率和不利于统治的。因此，必须以一种制度将有关税收的诸多方面的内容确定下来。而在另一方面，承担着税负的纳税人，也无法接受主权者滥用权力随意征税，他们也在客观上要求限制主权者在征税问题上的随意性，将与税收有关的事宜固定下来。而法律，以其特有的最高权威性、强制性、稳定性和精确性，作为制度化的最高形式，就必然成为主权者和纳税人在利益的权衡与互动过程中，最终用来确定和规范与税收有关的诸多内容的最佳手段。事实上，税法，就是用法律的形式使税收活动规范化、制度化。它的作用一方面是将税收活动的方方面面用法律的形式加以确定，从而保证其具有可操作性、可预见性，并具有较高的管理效率，在另一方面，则是纳税人用于限制主权者征税权力，保障自身财产权益不受主权者过度侵犯的武器。

世界各国的早期法律中都规定有有关税收的内容，比如我国封建社会的第一部成文法《秦律》中具有关于秦朝税收制度的规定，而早在公元前18世纪古巴比伦王国制定的《汉穆拉比法典》中就涉及到国家征税的规定。在人民根本无法参与立法的时代，主权者之所以将税收问题纳入到法典当中，是因为主权者意识到，仅从自身利益的角度出发，为使税收能够长久持续下去，用法律的形式将其制度化是必要而可行的。这正是税收在客观上有制度化需求的体现。

而真正意义上的税法是伴随着纳税人权利意识的觉醒，在纳税人与主权者的斗争中诞生的。早在1215年著名的英国《大宪章》中，议会迫使国王同意：“如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税”，此即为著名的“无承诺不课税”原则，一般学者认为其为现代税收法律主义的初始型态。嗣后，英国议会在其1625年的《权利请愿书》中，又再度重申了“无承诺不课税”原则，但由于《权利请愿书》并非一种规范性文件，仅为思想表述而已，不久即被英国国王践踏。税收法律主义的最终定型和规范化应归于1689年英国的《权利法案》和法国1789年的《人权宣言》，后者在其第14条中明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和时期”。由此确立了凡主权者征税须征得纳税人同意得原则，而由议会制定的法律则成为纳税人同意的标志。为了对主权者的纳税权力进行制约，必须将税种、税率、纳税主体、纳税方法、应税事项等全部内容，经由代表人民的代议机构颁行的法律明确加以规定。主权者只有严格依照税法的规定才能向人民征税。[iii]

因此，税法之于税收的关系同样是多层次的。一方面，税法是基于税收活动自身在客观上需要制度化的产物，以法律所独有的最高权威性、强制性、稳定性和精确性为税收持续、高效、顺利地运行提供技术上的保证；另一方面，税法又作为人民意志的体现，标志着人民对主权者征税的同意和认可，成为主权者征税的唯一合法依据和纳税人财产权利的保障书。

三、税法学与税法的关系

正如税收学以税收现象为其研究对象，税法学也以税法为其特有的研究对象。上文在分析税法与税收的关系时我们已经得出这样的结论——既然税法既是纳税人财产权利的保证书，又是税收得以持续、高效、顺利运行在技术上的保证，那么税法学所应当关注的首要问题自然就是如何确保税法能够出色地完成这两项任务。

由于在现代民主国家，税法是国家得以征税的唯一合法依据，没有相应的税法规定，国家不得征税；而与此同时，基于税法所具有的权威性和强制性，一旦相应的税法得以制定，则纳税人必须依法纳税，否则将受到法律的制裁。因此，税法的立法工作至关重要。那么合乎逻辑的推论是，如何确保通过税法这种法律形式所确立下来的税收安排是真正征得纳税人同意并在总体上符合纳税人利益，是税法学必须要解决的基础性问题。具体说来，税法学者必须考虑通过怎样的立法程序才能确保税法在制定过程种能够最大限度地反映民意，尤其是那些最后将承担纳税负担的纳税人的意见。

其次，税收是一个复杂的系统工程，在具体的操作过程中涉及许多的主体和环节，如何通过一种制度设计最大限度地提高税收工作的效率，协调好税收过程中所发生的各种利益关系，确保税收得以持续、高效、顺利地运行则使税法学所要研究的另一重大课题。

与此同时，尽管税收学学者已经对税收规模、税负分担、税收结构等问题进行了分析，尽可能地寻求能够既确保国家经济的繁荣，又确保个体利益，并实现整个社会的可持续发展的税收模式，但是如何保证这些科学的研究成果能够被纳入到税法当中，或者换句话说，如何能够使得税法的确是经济而科学的，也是税法学者必须要研究的问题。

除此之外，税法作为一个部门法，自有法律在价值层面、作用机制上所特有的内容。比如它不仅追求效益更注重公正和人道，它通过规范人的行为来发挥自身作用，由此则必然与人性、社会、文化等诸多因素发生关联。更重要的是，在现代法治国家，法律是一个庞大的有机体系，

必须找到税法整个法律体系之中的适当定位，并与其他相关部门法很好地衔接和融合，这些都是税法学者面临的课题。

显然，税法学正是关于如何制定完善税法并确保税法的有效运行的理论化、系统化研究。税法学和税法之间呈现出一种相互作用的、相辅相成的关系。税法既是税法学的研究对象，又在税法学研究成果的基础上不断走向完善。

四、税法学与税收学的关系

（一）税法学与税收学的联系

税收学是针对税收在数量、形式和利用上的取舍而进行的研究，一国在税收上的设置与安排在很大程度上会受到占主导地位的税收学的影响。在现代民主国家，税收上的任何设置与安排又必须通过税法的形式加以确定，否则就会因为缺乏合法性而无法实施。因此，税法在规定税收上的设置与安排的过程中必然会运用和反映税收学的研究成果。事实上，由于整个税收上的设置与安排都以税法的形式体现出来，税收学的研究成果最终也只能体现为税法条款，换句话说，税法本身就是税收学研究成果的一种体现。

而税法学以税法为其特有的研究对象，必须对运用和反映税收学研究成果的税法进行全方位的研究，因此就不可能不与税收学发生联系。税法成为了连接税收学和税法学的天然“桥梁”。当然税法学也以其独特的法律视角研究税法，并影响着税法的立法和司法，税法也同时反映和体现着税法学的研究成果，但税收毕竟是一项经济活动，法律自身的价值、作用机制也只有与税收学站在经济学视角所得出的结论不相冲突的前提下才能得以发挥。

事实上，一部税法中既反映着税收学的研究成果，也反映着税法学的研究成果；换一个角度来说，税收学和税法学是从不同的视角，侧重于不同的方面对税收和税法进行研究。由于税法承担着为税收提供完善的制度设计的任务，以税法为研究对象的税法学者若不弄清税收和税收学上的本源，就无法设计出相应的制度，也就无法为制定好的税法而出谋划策。因此，研究税法学在很大程度上以税收学为依托是很正常的事情，不能看作是税法学缺乏独立性的表现。所以在作者看来，税法学者大可不必因为常常借鉴税收学的研究成果而耿耿于怀，更不必因此而怀疑税法学的独立性。相反，意识到税收学研究成果对于税法学研究的重要性，才更有利于将税法学的研究深入下去，因此税法学者不仅不应当回避税收学，还必须要加强对税收学的了解和掌握。

（二）税法学与税收学的分野

然而，税法学与税收学毕竟分别隶属于法学和经济学这两个完全不同的学科，无论它们之间的联系有多么密切，终究有所不同。税法学与税收学作为两种不同的社会科学，由于其研究视角和研究方法不同，各有其擅长的研究领域，各自能解决不同的社会问题。探寻二者之间的分野，明确税法学所特有的研究领域、研究视角和研究方法，弄清什么才是税法学所应当也能够解决的问题，对于税法学的向纵深方向发展是必要而且重要的，这也是作者撰写本文的目的所在。

税法学与税收学的分野究竟何在？

从上文的分析我们已经看到，税收学的根本任务是对税收政策（这里的政策包括税收总量、税负分担、税收结构等）进行评价和取舍， 从而为建立合理的税收模式（合理税收模式的建立最终表现为以税法的形式加以确立）提供专业建议。它运用经济分析的方法，将税收纳入到整个宏观经济的运行当中，以税收与宏观经济的相互作用为核心，进行权衡。由于税收本身是财富（利益）的转移，而且这种财富（利益）转移还会直接对经济运行发生作用，因此，税收学权衡的是特定税收政策对于国家、纳税人和社会三者之间的经济利益会造成那些影响，对哪些主体是积极的，对哪些主体是消极的，然后在明确立场的前提下（即明确究竟什么才是最重要的，或者说须明确以何为本，如是以特定阶级或阶层的利益为本，还是以整个社会的利益为本），去判断在总体上是积极还是消极，即在总体上是否是高效益的。很显然，税收学的价值取向和权衡标准是——效益。如何通过税收实现效益的最大化，正是税收学所关心的问题，进行效益的权衡和取舍正是税收学所擅长的视角和方法。

税法学就完全不同了。首先，在价值取向上，效益虽然也是法所追求的价值，但决不是法所追求的唯一价值，甚至也不是法所追求的最高价值。因此，税法学在研究税收问题时，不能也不会仅仅关注特定的税收安排是否是高效益的或者怎样的税收安排才是高效益的。法学更多地考虑特定的税收安排是否是公平的、正义的，是否符合人民的意愿，是否合乎人性和人道主义，是否维护人权，是否侵害了某些主体的权利，是否能给人民带来和平和福利，是否对弱者给予了必要的保护，是否能与文化和传统相融合等等。其中，对于现代民主国家的税法学来说，尤为突出的是必须关注纳税人权益的保护。因为，税收在形式上总表现为国家强制性地无偿从纳税人手中获取财富，国家和纳税人之间总呈现出利益的对抗，而纳税人作为国家的真正主人，现实中在很大程度上又处于被动和弱势的地位，必须对其权益给予保护。显然，较之税收学，税法学对于税收问题的权衡标准是多元的，它必须将法律所追求的多种价值通盘考虑，作出取舍。

其次，由于税法最终要落实为具体的规范和准则，因此如何将税收学所提出的抽象的经济政策和主张转化为具有可操作性的行为规则，就成为税法学所必须解决的问题。法律最为擅长的是通过设置相关当事人的权利（包括对权力的授予与限制）、义务，配置与违反义务相对应的责任，以及通过一系列程序和强制力来确保权利的行使、义务的履行和责任的最终落实来发挥规范行为、调整社会关系的作用。税法学也应当从这些方面入手，对于税收过程中所涉及到的主体—行为－责任进行研究，设计出一套完善的、具有可操作性的、能有效贯彻税收学理论的税收法律制度。具体说来，包括研究哪些主体应当纳入到税法所规范的范围之内，他们之间的关系如何；税收活动如何开展，不同主体的权利义务如何设置，权力能怎样授予，又怎样加以限制，权利如何行使，义务如何履行，出现了纠纷又如何解决；如何给税法所规制的各类主体配置相应的责任，又如何确保责任最终得以落实；以及如何使税法与其他相关部门法协调与融合等等。这些税收学所无法解决的问题，正是从法学角度研究税收问题的切入点，充分体现出税收学和税法学的分野。

（三）以遗产税为例说明税法学与税收学的分野

下面，我们以对遗产税的研究为例，来说明税收学和税法学各有其不同的研究视角和方法，各自解决着不同的问题。

首先，关于是否应当开征遗产税，哪些人应当缴纳遗产税，税率定在多少为合适，税收学自有其独特的衡量。税收学者须对我国目前的社会收入分配结构、居民的整体收入状况作出深入细致的调查研究，来考量我国是否具备征收遗产税的必要性和可能性。因为征收遗产税虽然增加国家财政收入，并发挥调节收入分配差距，尤其是调节过高收入和不合理的隐性收入的功效，但也存在着一些不利于经济发展的消极影响（如打击积累财富的热情，造成过度消费等，下文在关于税率的探讨中还将详细说明），同时其征税成本也比较高，鉴于这些因素，遗产税一般只在收入差距确实较大的国家才予以征收。而我国长期以来是一个收入水平低而均等的国家，尽管改革开放20年来，我国国民经济有了长足的发展，经济实力不断增强，社会财富积累日益增加，收入差距逐渐拉大，但这种差距是否已经大到需要征收遗产税来进行调节，则不是一个想当然的问题，必须经过精确的量化才能得出结论。这里的量化包括对我国居民的现有收入进行分层，统计各收入层的人数和收入总额，对收入差距进行评价等等，这些工作都需要动用包括统计学在内的数理分析，具有极强的技术性与专业型，决不是法学的专长，而是税收学的天地。

     其次，确定究竟哪些人应当缴纳遗产税同样是一个复杂的问题。遗产税在很大程度上是用于调节过高收入的，对于那些中低收入者，少量的遗产很可能担负着抚养家庭的责任，国家既不可能也不必要对其征税。因此，确定哪些人应当缴纳遗产税实际上是要确定免征额。这决不能想当然地给出一个数字，因为如果免征额定得太高，则征税面太小，纳税人过少，不仅严重影响遗产税的财政收入功能，同时也起不到调节个人收入分配差距的作用。但是，如果免征额过低，会使大多数中等收入的家庭成员成为遗产税的纳税人，从而导致一方面遗产税削弱了大多数家庭财富的必要积累能力，对储蓄和投资等方面都将产生不利影响，不利于经济的发展。因此，免征额的确定依据，除了要突出体现遗产税在调节收入分配差距、缓解由此引起的社会矛盾方面的功能外，还要考虑到人民生活水平以及政策上的需要等因素，如通货膨胀率的变化，人均收入水平的提高，及生活费用的增长等等。同时，免征额还应根据这些因素的变化而进行适时的调整，增加税收的弹性，使遗产税具有更大的灵活性，以适应不断发展变化的社会经济状况。[iv]这些都必须站在经济学的角度进行细致深入的分析才能得以实现。

至于税率的确定，那更不是一个可以通过法学家运用公平正义观念解决的问题。税收学在研究税率问题时，首先必须考虑毕竟大多数人是合法致富的，过高的税率有可能打击这部分人积累、创造财富的热情，而这恰恰是当前我国经济建设迫切需要而且应当鼓励的热情；其次，过高的税率，会造成纳税人的税负过重，其直接后果可能有两个：一是纳税人认为花更多的钱、采取更复杂的手段和冒更大的风险来避税是值得的，因此造成更多的纳税人偷逃避税，二是被继承人担心遗留的大部分遗产在死亡后将被纳税，而产生替代效应，从而造成过度消费，甚至奢侈浪费，造成社会财富的巨大损失；再次，过高的税率不符合国际税收发展趋势。因此边际税率不宜过高，但是如果定的太低，又达不到调节贫富差距的目的。[v]

因此，在作者看来，关于是否开征遗产税，免征额应当定在多少，税率如何确定这些问题，主要是需要进行一系列的经济学分析，并非税法学研究的切入点，而是税收学的专长。那么，税法学在研究遗产税问题的过程中应当从何处入手呢？

其一，税法学应当研究，究竟谁有权决定是否开征遗产税？通过怎样的程序决定？这实际上是从遗产税立法的角度入手，通过完善和严格立法程序，确保遗产税在对国家、社会和个人在整体上是有利的情况下开征。尽管在现代法治国家中，名义上的立法权都掌握在人民手中，但无论在哪一个国家，绝大多数公民都无法直接参与到立法决策当中去。而象税法这样专业性和技术性都很强的法律，更是多由某一个主管机关提出法案，交由议会通过。而事实是纵然法案有可能在提出过程中出现种种坎坷，但在很多情况下，议会的讨论和审议只是形式上的需要，法案总是能得到议会的通过。这样，负责提出法案的机关在实际上对整个税法起着决定作用，而这种决定将给国民的权利义务及生活带来重大影响。[vi]如何使主管机关在行使如此重大的“决定权”时，最大限度地倾听人民的声音，才是实现民主的真正关键。这就需要税法学者在税收立法程序上提出具体而微的制度设计，使国民及其代表能实际有效地参与税收立法，维护自己的权益。

其二，税法学应当坚持自己维护公平、正义的理念，研究遗产税的开征是否符合公平正义观念，以及在遗产税的征纳过程中如何尽可能实现公平和正义。决定征收一个税种，决定对一些人征税，决不可能仅仅因为这样做是经济的、是有效益的。税法学应在形式公平和实质公平中进行考量，为税法在公平和效益间寻求平衡。

其三，税法学应当研究遗产税征收的具体实施方案，使遗产税的征收能够真正实现预期的效果。

比如在遗产税税制的选择上，究竟采取总遗产税制还是，分遗产税制或者混合遗产税制？这就需要税法学将不同税制进行对比，结合我国实际情况在综合考虑征税成本、征税难度等因素的基础上作出判断和选择。表面上看，一个税法学者主张总遗产税制优于分遗产税制，似乎只是一个简单的选择，但在选择的背后，税法学所考量的内容是复杂而深入的：首先，我国目前尚未建立较为完备的个人财产申报制度和个人财产登记制度，难以实行分遗产税制；其次，我国采取书面形式的遗嘱较少，口头遗嘱形式较普遍，采取遗嘱公证形式的则更少，并且遗产的分配多在家庭内部进行，隐蔽性较强，税源透明度差，税务人员很难准确掌握各继承人的遗产分配情况；而所有这些困难无疑又增加了征管成本，不利于简化税制。[vii]这就不是税收学所熟悉的视角，而是税法学发挥作用的领域。

     又如，在遗产税的课税对象的范围上，就需要在税法学深入研究的基础上才能确定。针对遗产具有种类繁多，范围广泛，界线不易划清的特点，如果采用正列举法，难免会挂一漏万，很难概括周全，纳税人可以轻易地改变财产形式，逃避纳税。 加之随着我国社会主义市场经济的逐步建立和完善，一些新的财产形式如信托财产等也会相继出现，如果采用正列举法，这些新形式无法预先全部涵盖进去。 即便考虑到立法的超前性，将很可能出现的新的遗产形式提前纳入遗产税的征纳范围，则可能导致遗产税法中正列举的遗产范围与《继承法》中正列举的遗产不一致，造成法律解释上的困难。 故而遗产税征税范围的界定，不宜单独采用正列举法。另外，还有一种结合方式，即正列举出部分征税范围，再反列举出部分不征税范围。但这样可能出现既不在正列举范围，又不在反列举范围内的遗产，造成立法漏洞，所以也不宜采用。鉴于法定原则的要求，法律规定要尽可能的明确而避免引起歧义，可以考虑在采用概括法规定了遗产税征税范围的同时，运用反列举法，将不属于遗产税征税范围内的遗产项目，采用不征、免税、缓征、减征和扣除等形式一一列出，二者相互结合，互为补充，从而较为全面合理地确定遗产税的征税范围。

     再如，从法律设置的相互衔接的角度，税法学很可能会提出在开征遗产税的同时，必须设立赠与税。因为如果只开征遗产税，不配合以赠与税，将会产生财产所有人轻易地通过生前赠与形式，大量逃避遗产税的后果，使遗产税形同虚设，达不到其征收的目的，反而造成税收资源的浪费，损失了效率。

     当然，税法学还应当研究，在征收遗产税的过程中，纳税人现有哪些权利，承担哪些义务，税务机关的权力界线何在，如何确保纳税人合法的财产权益不受侵犯，如何使税务机关高效顺畅地完成纳税任务，纳税人和税务机关之间发生纠纷应当如何解决等等。

   五、结论

     本文通过辨析税收、税法、税收学和税法学的相互间关系，探讨了税法学与税收学的联系与分野，主张税法学在既要借鉴和吸纳税收学的研究成果，又要明确法学特有的优势，从法学的角度入手研究税收和税法问题。