三、破产税收债权的申报与确认
在企业破产程序中，税收债权也需要申报，才有可能获得财产分配。需要考虑的问题是，应该由谁代表政府申报和主张税收？税收债权应当通过什么凭证体现？没有到期的税收是否可以申报？针对期间税，可否将纳税期间缩短？如果其他债权人对税收有异议，通过何种程序、由谁来决定税收数额？ 如果纳税人对税收有异议，可否允许他申请复议或者诉讼？这种救济程序与法院的破产程序又如何协调？ 这些问题都与税收的特质有关，也是受理破产案件的法院无法回避的。
1. 税收债权的代表机构
根据《企业破产法》第113条第1款，在分配破产财产时，税款优先于普通破产债权。这里所谓的税款是一个集合概念，其内部还可以做更多的细分。不同的税收有不同的代表机构，分别代表政府申报税收和参加债权人会议。
就目前的税收管理体制而言，关税由海关征收，进口环节的增值税和消费税由海关代征。耕地占用税、契税、农业税、牧业税原本由财政部门征收。但随着农村税费改革的深入，到2005年底，全国停止征收农业税和牧业税。契税和耕地占用税的征收权则正在向税务机关转移。在已经推行这项改革的地区，由地方税务局负责征收这两项税。其他的税收都由税务机关负责征收。在申报破产税收债权时，出于便利、稳妥的考虑，最好能基于现行征管体制，由负责征收的机构向法院申报。这样，代表政府申报税收的机构就不限于税务机关，同时也包括海关和财政局。
而税务机关又可以分为国家税务局和地方税务局两类。国家税务局负责征收中央税、中央与地方共享税，地方税务局负责征收地方税。在考虑申报税收债权的代表机构时，也不妨维持这种格局。只是当破产债务人在不同地方发生欠税时，如何确定税收债权人的数量，还需要进一步进行探讨。相对而言，中央税及中央与地方共享税的问题比较容易解决。如果涉及到不同地方的国家税务局，
[7]不妨报经共同的上级决定，由其中一个机构出面申报债权。至于地方税，由于利益归属不同，不妨由主管税务机关分别申报。例如，企业在不同地方提供劳务所发生的营业税，分别由劳务提供地地方税务局申报。不同地方的地方税务局，应当作为独立的债权人。
之所以需要确定税收债权人的数量，是因为债权人会议在表决时，不仅需要考虑债权数额，而且需要考虑债权人数量。《企业破产法》第64条第1款规定，“债权人会议的决议，由出席会议的有表决权的债权人过半数通过，并且其所代表的债权额占无财产担保债权总额的二分之一以上。但是，本法另有规定的除外。”《企业破产法》第82条和第84条也规定，重整计划草案需要由不同类型的债权人分组表决。出席会议的同一表决组的债权人过半数同意重整计划草案，并且其所代表的债权额占该组债权总额的三分之二以上的，即为该组通过重整计划草案。这说明，在税收数量总额不变的情况下，债权人数量的多少会影响破产程序进程。
2. 税收债权凭证及其异议
税收债权如果确实已经发生，应该用何种凭证予以证明？私法上债权人可以出示合同、欠条、转帐单、入帐单、收据等，以证明自己对破产企业确实拥有债权。税收属于法定债务，其发生不需要任何凭证，只要满足法定的构成要件即可。税务机关、财政机关或海关申报税收时，可以凭其自己做出的生效行政决定，上级机关做出的生效行政复议决定，或者法院的生效行政裁判文书，向破产债务人主张权利。
[8]如果在法院受理破产申请后才发现欠税，税务机关应当直接向法院申报债权，无需另行制作税务处理决定书。从程序上看，对于其他破产债权人，或者是破产债务人本人而言，无论是税务机关的行政决定，或者上级机关的行政复议决定，还是法院的行政裁判文书，都应该有机会提出异议。异议内容包括税收是否成立，税收的数量，税收是否超过核定期间，等等。正因为如此，《企业破产法》第57条和第58条规定，管理人收到债权申报材料后，应当登记造册，对申报的债权进行审查，并编制债权表。债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，由法院裁定确认。债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，可以向受理破产申请的法院提起诉讼。然而问题在于，当债权人或债务人向法院起诉时，是否考虑行政决定或法院裁判的既判力？
笔者以为，《企业破产法》第58条只是规定异议人可以起诉，但法院是否有必要受理，可根据不同情况分别处理。事实上，《企业破产法》第58条主要针对私法债权。它们没有经过行政或司法程序的确定，需要给债务人或其他债权人提出异议的机会。而受理破产申请的法院也需要根据《民事诉讼法》的规定对债权进行审查。至于公法上的税收债权，如果债权人能够提出生效行政文书或法院裁判，就已经具有确定力和既判力，受理破产申请的法院无需再行审查。因此，一旦接到此类诉讼，法院应当裁定不予受理。
3. 税收债权的成熟度及其申报
《企业破产法》第113条所规定的“税收”，是指破产企业所欠税款。然而何谓欠税，需要根据时间性条件加以界定。简单来说，每一种税收都有法定的纳税义务发生时间。在此时间之前，纳税义务尚未发生，自然无从欠税。纳税义务发生之后，税法又规定了申报和缴纳期限。只有当申报和缴纳期限届满之后，如果纳税人仍然未能缴纳税款，才构成欠税。在税收征收管理实务中，当欠税的时间条件未能满足时，税务机关不能征收滞纳金，也不能采取强制执行措施，最多只能进行税收保全。然而进入破产程序之后，债务人的主体资格面临终止，所有债务都必须彻底解决。因此，对于尚未完全成熟的税收，只要已经发生，就必须允许其申报。具体的法律依据在于，《企业破产法》第46条规定，未到期的债权，在破产申请受理时视为到期。
略微特殊的问题是，对于所得税等按年计算的税收，当债务人在年中被宣告破产时，税收是否应该申报，以及应该如何计算？ 根据《企业所得税暂行条例实施细则》第52条，纳税年度，是指自公历
1月1日起至
12月31日止。纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。据此，当企业在年中被宣告破产时，应以当年公历
1月1日起至破产申请受理之日止，作为一个纳税年度，计算应纳所得税款。破产申请至破产宣告之间产生的税收，作为共益费用或破产费用，不必经过债权申报程序。
[9] 四、破产法中的程序中止对税收的意义
在破产案件审理过程中，中止一切可能引起债权变动的程序，保证破产债权人之间的公平受偿，是破产法一个基本的要求。以美国破产法为例，法院受理破产申请之后，债权人不能向法院起诉，已经起诉的必须终止审理，已经作出裁定的不能执行。债务人不能对无担保的债务设定担保，也不能对有担保的债权放弃担保。债权人与债务人之间不能抵消债务，债务人不能私自清偿债权，等等。就税收而言，这种自动中止的效力主要体现为，没有登记的税务留置不能登记，已经核定的税收不能强制征收，已经启动的强制执行程序必须停止。纳税人不能向税务法院起诉，已经起诉的则必须中止审理。
[10] 这种冻结债权的好处是，维持债权在破产申请时的原状，给破产管理人一段合理时间，制定财产分配方案，保证财产分配的公平，防止债权人或债务人的行为损害其他债权人的利益。也正是因为这种自动中止的效应，受理破产案件的法院拥有独占管辖权，破产法作为特别法的效力也得以凸现。
我国《企业破产法》也规定，法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。法院受理破产申请后，已经开始而尚未终结的有关债务人的民事诉讼或者仲裁应当中止；在管理人接管债务人的财产后，该诉讼或者仲裁继续进行。法院受理破产申请后，有关债务人的民事诉讼，只能向受理破产申请的法院提起。
[11]结合《税收征收管理法》的规定，不难得出的结论是，法院受理破产申请后，税收保全措施应当解除，税收强制执行措施应当中止。如果税务机关继续强制执行债务人的财产，或者在破产申请受理后开始新的执行措施，管理人应当追回，以维护其他债权人的合法利益。由此而造成的损失，税务机关应当赔偿。
《企业破产法》还规定，法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的清偿无效。法院受理破产申请后，债务人的债务人或者财产持有人应当向管理人清偿债务或者交付财产。债务人的债务人或者财产持有人故意违反前款规定向债务人清偿债务或者交付财产，使债权人受到损失的，不免除其清偿债务或者交付财产的义务。
[12]需要注意的是，“债务清偿”本来是一个中性词。破产企业主动履行的清偿属于清偿，强制执行的清偿也是清偿。对于税收而言，可以印证上文结论的是，法院受理破产申请后，无论是破产企业主动对税务机关清偿，还是因税务机关的强制执行而清偿，都属于《企业破产法》禁止的对象，在法律上不发生效力。另外，当税务机关依据《税收征收管理法》第50条行使代位权，要求破产企业的债务人清偿债务，或财产持有人交付财产时，如果破产申请已经被受理，破产企业的债务人或财产管理人应该拒绝。如果明知破产申请被受理，仍然配合税务机关的要求，其清偿债务或交付财产对破产企业不生效力。
《企业破产法》第32条甚至还要求，法院受理破产申请前六个月内，当企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力时，如果仍对个别债权人进行清偿，管理人有权请求法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。这样的规定是不是意味着，一般情况下，法院受理破产申请前六个月内，债务人申报缴纳的税款，或者被强制执行的税款，都可以由管理人追回？ 从文字上看，这样理解没有问题。无论是债权人还是债务人申请破产，在破产申请受理前六个月内，破产原因可能早就存在。当债务人明知即将破产时，就有可能有选择地个别清偿，将损失转嫁到其他债权人身上。为了防止债务人的这种心理动机，《企业破产法》才作了如此的规定，以维护债权人的整体利益。
但是，具体到税收清偿的问题，上述结论是不是同样适用？可以肯定的是，对税收的个别清偿很难使债务人财产受益，它很容易符合上述条文的要求。虽然债务人一般不会和税务机关串通谋利，也不大会在即将破产时讨好税务机关，但从构成要件来看，管理人的追回权不受税务机关或债务人主观状态的限制。只要存在破产原因，且发生在法定的期限内，那么，债务人对税务机关的清偿，管理人可以请求法院撤销。从税务机关的角度看，这种处理方式似有不当。既然税务机关没有和纳税人串通，而按期纳税又是税法的强制要求，那么，纳税人所缴纳的税款似应维持。特别是在强制执行的情况下，更没有撤销清偿的理由。不过，并不是只有税务机关会遇到这种情况，任何善意债权人都有可能如此。假如允许维持税款的清偿，而对普通债权人的清偿则予以撤销，这明显违反公平原则。况且，税收拥有优先受偿权。税款被追回后，通过破产程序得到补偿的可能性比其他债权大得多。因此，假如针对其他善意第三人的清偿必须追回，那么针对税款的清偿没有理由作为例外。不管这种做法是否严苛，最起码还是应该一体对待。
至于程序中止是否及于发单课税，《企业破产法》似乎没有提供答案。不过，考虑到税务机关要向法院申报债权，而债务人对所申报税收可以向法院起诉，从程序节约的角度看，破产申请被法院受理后，一旦发现债务人有欠税行为，税务机关没有必要向纳税人发单，可以直接向法院申报税款。否则的话，当债务人接到税务处理决定时，会引发比较复杂的程序衔接问题。例如，对于此项税务处理决定，债务人是否可以申请复议？对复议结果是否还可以起诉？管辖法院如何确定？ 对于税务机关的申报，纳税人是否还可以向受理破产案件的法院起诉？当两种程序的确认结果不一致时，以何者为准？ 等等。既然受理破产案件的法院有优先管辖权，不妨统一按照《企业破产法》处理。
文章出处：经济法网