关键词: 税收；企业破产法；破产债权；税收优先权

内容提要: 2007年6月1日起，《企业破产法》正式施行。相比《企业破产法(试行) 》及《民事诉讼法》中的“企业法人破产还债程序”，这部法律增加了诸多创造性规定，对解决破产求偿具有重要意义。仅就与欠税相关的问题而言，《企业破产法》将欠税确认为一种债权，要求税务机关在限期内申报，并准予其优先于其他债权受偿。这不仅是税法理论的突破，更对破产程序带来深远影响。其中最核心的问题即为，作为公法主体的税务机关，如何以债权人身份楔入破产还债程序？对于享有优先权的税收，其范围如何界定？税务机关内部的关系如何协调？税收优先权与担保物权的竞合如何解决？本文从新旧破产法的比较入手，围绕破产税收债权这个核心，对上述问题进行了解答。

 

 

      一、税收如何成为破产债权？——基于新旧破产法的比较
      关于公法之债存在的可能性，目前在法学界已基本成为共识，本文无需进行太多的论证。从特性上看，税收之债与私法之债之间既存在相通之处，也存在明显的差异。相异之处在于，“第一，税收债务是法定债务，而不像私法上债务那样依当事人的意志而确定债务内容。第二，在现行法的结构中，税收法律关系是公法上法律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政诉讼法。第三，税收作为满足公共需求的手段不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋和征收还必须公平地进行。作为这一特征的反映，税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的种种特权。”  ^[1]而相通之处在于，二者都符合债的形式属性，都属于特定主体之间请求为特定行为的法律关系。
　　在法律实践中，税收和私法之债作用领域不同，相安无事地遵循各自的逻辑。至少在税收立法、执法过程中，尽管债的理念无处不在，但并没有直接将其称为“债”。例如，《增值税暂行条例》使用“纳税义务”一词，《税收征收管理法》使用“税收”一词，“债”只是学理上对税收的理解。导致这种现象的原因在于，从“债”的角度观察和理解税收，是近年来税法学进步的产物。在此之前很长的历史时期内，税收一直被当成公法义务，与私法之“债”平行不相交，二者之间不存在连接纽带。正因为如此，立法机关有意将税收与私法债权分开，即便在破产程序中也不愿意正视税收的债权属性。《企业破产法(试行) 》如此，《民事诉讼法》中的“企业法人破产还债程序”也是如此。但当2006年8月27日《企业破产法》通过之后，情况发生了很大的变化。
　　《企业破产法(试行) 》第37条曾经规定，破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：(1)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；(2)破产企业所欠税款；(3)破产债权。《民事诉讼法》第204条也有相同的规定。从文意来看，既然税款与破产债权并立，说明税款本身不是破产债权，债权申报自然不适用于税收，税务机关也无从参加债权人会议。也正是因为如此，税务机关不能参与确认债权有无财产担保及其数额，不能参与讨论破产财产的处理方案，这对税收的实现可能不利。有利的地方在于，税款无需在规定期限内申报，不必经过债权人会议的审查。  ^[2]不过，这种结论对其他债权人也不公平。事实上，由于税收享有优先权，才更需要其他债权人的严格审查。《企业破产法(试行) 》将税款与破产债权区别对待，给各个方面都增加了不必要的困扰，确实值得重新立法时予以检讨。
　　值得注意的是，《企业破产法(试行) 》第24条规定，法院应当自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组，接管破产企业。清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。清算组可以依法进行必要的民事活动。清算组成员由法院从企业上级主管部门、政府财政部门等有关部门和专业人员中指定。的确，如果能够被指定参与清算组，税务机关仍然可以实现权利。然而，假如税务机关不能参加债权人会议，又没有被指定参与清算组，破产程序如何保障税款利益？即便税务机关参与清算组，对于欠缴税收的数额，如果债权人提出异议，应该通过何种程序解决？清算组接管破产企业之后，对于税务机关核定的税款，能否代表破产企业申请复议、提出诉讼？既然税款与破产债权存在冲突，如何保证清算组的独立和公正？对于这些问题，《企业破产法(试行) 》没有给出答案。而由于将税收归入破产债权，新的《企业破产法》很轻松地做出了回答。
　　《企业破产法》第113条第1款规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：(1)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；(2)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；(3)普通破产债权。据此，税收虽然也被单独列出，赋予其优先受偿权，但是其优先的对象是“普通破产债权”。这样，至少从逻辑上可以推知，劳工工资、社会保险、税款等也是一种破产债权，只是具有一定特殊性而已。因此，《企业破产法》中的“债权”，就不仅包括私法债权，也包括公法上税收。基于这个理由，债权申报程序同样适用于税收，税务机关同样可以参加债权人会议，而税收本身的真实性、合法性也需要经过其他债权人的审查。
　　为了证明上述结论，不妨梳理一下《企业破产法》的其他条文。根据该法第48条第1款的规定，债权人应当在法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。但第2款马上补充，债务人所欠职工的工资、社会保险费用以及补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。这个条文可以说明两个问题，第一，劳动工资和社会保险费用属于破产债权，但是不必申报。第二，破产企业的欠税也是破产债权，但是需要申报。如果上述论证还嫌不足的话，再看看《企业破产法》第82条。根据该条第1款的规定，对于重整计划草案，债权人会议依照“债权分类”，分组进行表决。而债务人所欠税款就是其中独立的一类。可见，税收是一类独立的债权。它之所以没有被列入普通债权，是因为其本身所具有的特性。除了赋予其优先分配权之外，在申报、参与债权人会议、表决决议等方面，税收也都体现出与众不同的特色。
　　《企业破产法》明确税收的债权特性，首先是基于现实需要。破产是企业生命周期中一个特殊时点。在这个时点上，企业的主体资格面临消灭，而财产又不足以偿清所有欠债，导致债权人之间发生利益冲突。如果税收不需要申报，而是通过特别程序予以确认，不允许其他债权人提出异议，对私法债权人明显不利。如果税务机关不参与债权人会议，不能对有担保债权进行审查，对政府利益也可能产生妨害。因此，即便是从便利的角度看，也应将“债权”概念予以扩充，使其包括私法和公法上的各类金钱请求权。这样，破产法上的所有程序都能平等适用。从另外一个角度看，《企业破产法(试行) 》之所以做不到这一点，而《企业破产法》却可以做到，这和20年来立法机关、税务机关、纳税人的观念转变有关。如果一直将公法上的金钱请求权定位在“特权”，不承认其与私法债权的共性，《企业破产法》仍然只能停留在20年前的水平。
　　二、破产法意义上的税收：基于形式与范围的思考
　　根据《企业破产法》第113条，破产债权包括“破产企业所欠税款”，并且比普通破产债权优先受偿。然而什么是税收？ 税收的范围包括哪些？ 这是我们首先要解决的问题。从形式上看，这个问题非常简单。凡是立法机关或者最高行政机关所开征的“税”，都属于破产法意义上的税收。除此之外，任何行政收费项目都不包括在内。然而从法理上看，税收是不是应该具有优先受偿权，特别是应否优先于行政收费，都是可以讨论的问题。我国《企业破产法》的规定，未必就是最好和唯一的选择。只要观察一下我国“费改税”的过程，就不难得出上述结论。
　　2000年10月22日，国务院发布《车辆购置税暂行条例》，用车辆购置税取代车辆购置附加费。车辆购置费属于行政收费，在破产法中不能优先受偿。而车辆购置税属于税收，享有优先受偿权。事实上，除了法律形式以及征收机构改变外，二者的缴纳义务人、缴纳标准、开征目的、资金用途完全相同。同样的问题还会出现在教育费附加、养路费、排污费。目前它们都不是税收，不能在破产程序中优先受偿。一旦将来将其转化成教育税、燃油税或者环境保护税，情况就会发生改变。这样就很容易引发公众质疑：破产程序中的税收享有优先权，究竟是因为其法律形式，还是因为税收本身的特性？
　　除了上述问题外，“欠税”一词外延如何界定，也需要进一步斟酌。这里所谓的欠税，是否包括滞纳金、利息、涉税罚款或罚金？一般而言，肯定税收优先的理由在于，税收是政府公共资金的来源，本身具有公益性，需要特别保护。而罚款或罚金属于惩罚措施，不是政府运作的收入基础，也不具有补偿性，不能赋予优先受偿权。至于利息，理论上应该与本金一并处理。私法债权如此，税收同样如此。根据我国现行的税法规定，纳税人追讨溢缴税款时，可以要求税务机关支付利息。  ^[3]欠税则一律适用滞纳金，纳税人无需支付利息。不过，2008年1月1日之后，随着《企业所得税法》的生效，由于特别纳税调整而增加的税额，纳税人需要向税务机关支付利息。  ^[4]这种区别于滞纳金的利息，仅仅是对资金占用的补偿，不是一种行政处罚措施，应该并入破产人所欠税款，优先于普通破产债权受偿。
　　相对于利息、罚款和罚金，税款滞纳金的情况更为复杂。关于滞纳金的法律性质，一般有损害赔偿说、行政执行罚说、行政秩序罚说、行政执行罚兼损害赔偿说等几种观点。  ^[5]损害赔偿兼行政执行罚说已经成为学界的通说。在2001年修订之前，我国《税收征收管理法》第20条第2款规定：“纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。”每日2‰相当于年率73% ，滞纳金的惩罚性质一览无遗。《税收征收管理法》修订后，其第32条规定：“纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”滞纳金的比率从相当于年率73%下调到18. 25%。
　　根据中国人民银行2007年5月19日起最新调整的贷款基准利率，一年期存款利率为3. 06% ，一年期贷款基准利率为6. 57% ，五年以上的贷款利率也不过7. 20%。  ^[6]对比现行的税收滞纳金规定即可得知，滞纳金仍然具有极强的惩罚性。而《税收征收管理法》第40条第3款规定，税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。这是否意味着，当税务机关向法院申报税收债权时，也会主张税收滞纳金优先于普通破产债权受偿？从税务机关的角度看，争取政府利益的最大化可以理解。但从普通破产债权的角度看，如果罚款和罚金不能优先受偿，为什么同样体现惩罚的滞纳金可以优先受偿？难道仅因为滞纳金部分体现补偿，就使其全部享受优先受偿权？为什么不可以因为其具有更强的惩罚性，而使其全部不享有优先受偿权？笔者倒以为，解决问题的办法没有必要如此极端。事实上，参考中央银行规定的贷款基准利率，滞纳金可以按惩罚性和补偿性分为两个部分，即超过基准利率的部分为惩罚性滞纳金，不超过基准利率的部分为补偿性滞纳金。鉴此，可以考虑的方案是，惩罚性部分不享有优先受偿权，补偿性部分享有优先受偿权。
　　至于税收滞纳金的起止期限，根据《税收征收管理法》第32条，应当从纳税人欠缴税款之日起算，截至于税款清偿之日，不管是纳税人主动清偿，还是被强制执行。不过，这条规则是否适用于破产程序，还需要作进一步的检讨。《企业破产法》第46条第2款规定，附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。尽管《企业破产法》没有提到滞纳金，但依据举轻明重的法理，补偿性的利息尚且如此，更何况惩罚性的滞纳金？所以笔者以为，从破产申请受理之日起，税收滞纳金应当停止计算。至于《企业所得税法》中基于特别纳税调整而附加的利息，在企业破产程序中可以直接适用《企业破产法》第46条第2款，从破产申请受理之日起停止计息。
文章出处：经济法网