三、清理授权立法：落实税收法定的当务之急

落实税收法定主义有大量的工作要做，最核心的任务莫过于强化立法机关的权威，妥善解决已有的立法授权和授权立法。1985年4月10日，六届全国人大三次会议决定，授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人大常委会备案（下文简称“1985年授权决定”）。这是目前仍然有效的一个立法授权决定，也是现行15个税收暂行条例的法律依据。尽管和《立法法》第十条的要求相比，此次授权过于宽泛，接近空白授权，但是，此次授权令发布在前，《立法法》生效在后，在全国人大明确宣布其无效之前，仍然不得不承认其法律效力。相应地，对于依据此次授权令而制定的税收行政法规，也必须历史地看待，积极稳妥地处理。

鉴于“1985年授权决定”的范围不限于税收立法，而经济体制改革和对外开放方面的其它事项，并不一定都要列为法律保留事项，因此，近期指望全国人大废止该决定的可能性不大。但是，可以利用修改《税收征收管理法》的机会，重申税收法定主义，废止税收授权立法的内容。例如，《税收征收管理法》第三条第一款可以修改为：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”第二款可以修改：“任何机关、单位和个人不得违反法律的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律相抵触的决定。”适当的时候再来修改《立法法》，将财税基本制度列为禁止授权立法事项。这样，根据后法优于前法的原则，即便“1985年授权决定”仍然有效，税收方面的立法授权也将不复存在。

税收立法授权被收回后，根据授权而制定的税收行政法规并非当然失效。让其丧失法律效力最直接的方式是由国务院明令废止。2006年，国务院发布第459号令，废止《屠宰税暂行条例》，就属于这种情况。税收立法授权被收回后，如果相应的税收立法被认为违反宪法和法律，而国务院又没有予以废止，根据《立法法》第88条，全国人大常委会有权将其撤销。对于确有必要存在的税种，全国人大应尽快制定相应的法律，取代税收行政法规。《立法法》第11条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止。”《车船税法》生效后，《车船税暂行条例》自然失效，就是一个例证。

税收立法授权被收回后，也并不意味着所有的授权立法都将被禁止。事实上，只要不涉及税收构成要件，针对一些具体的技术性事项，授权立法还是有可能存在的。例如，《企业所得税法》第二章提出对收入、扣除的基本要求后，鉴于该问题的复杂性和技术性，第20条规定：“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。”就属于这种情况。至少，企业所得税的纳税人、税基、税率等，法律已经设定了基本要求，政府无权变动。国务院财税主管部门能够做的，只是在这个框架下根据立法精神进行细化。虽然这样做也会涉及纳税人的利益，可能构成规则的创制，但是，这种授权比起完全委由国务院自由发挥，对纳税人的利益影响要小得多。而之所以需要容忍这种现象的存在，主要是因为这些规则过于技术化，或需要根据情况作频繁调整。否则，税法的稳定性将难以保证，其张力及弹性也难以体现。

授权决定被废止后或者立法授权被收回后，还要防止国务院借修改现行条例之名，事实上课征新税，加重纳税人的负担。例如，目前在重庆、上海施行的房产税试点方案，实际上与《房产税暂行条例》大相径庭，已经是另一种全新的税收；成品油消费税改革，其实也是在推行变相的燃油税。未来可以预见的情况是，国务院一旦失去立法授权，借修改之名课征新税的愿望会更加强烈。从坚持税收法定主义的角度看，届时，有必要对行政权力施加进一步限制。例如，可以考虑，允许国务院修改现行税收条例，但是，征税范围不能扩大，税率也不能加重。确有必要如此的，国务院只能跟立法机关协商，通过推动税收立法达到目的。

四、税收法定主义与其他税法原则的协调

税收法治的实现并不仅仅是确立一个税收法定原则那么简单，单纯的税收法定原则最多能为我们带来“税收法制”而不是“税收法治”。“税收法治”是个美好且值得追求的目标，然而这一目标的实现却远不是确立一个“税收法定原则”，或仅仅是倡导该原则“入宪”就能一劳永逸地得到解决的。[1]税收法治的达成，除开仰仗税收法定主义外，还需其他法律原则的支持，特别要注意各项原则之间的互动、组合配置，以发挥最大功效。具体至税收法定主义，当下要格外注意与量能课税、实质课税、禁止溯及既往、契约自由等原则的衔接。税收法定主义虽然是广泛适用于税收立法、执法和司法的基本原则，但这并不意味着税法上的其他原则都是源自税收法定主义。应该说，税法上的原则各有其不同的适用范围，各自起到不同的规范和指引作用。原则和原则之间有的存在效力隶属关系，有的则并非一一对应的等级关系。

第一，税收法定主义与量能课税原则。税收法定主义、量能课税原则与稽征经济原则并列为税法建制的三大基本原则。税收法定主义着眼于形式正义，量能课税原则关注实质正义，而稽征经济原则则属于技术正义的要求。它们分别代表不同层次的理性考虑。量能课税原则为依法课税的伦理基础，税收法定主义为量能课税的制度基础。课税权不是单纯以国家的统治权力为基础，还需要一定的伦理基础来正当化。[2]简单地说，税收法定主义与量能课税原则分别代表税法的两种思维理念和价值，税收法定主义是形式法治的体现，突出对国家征税权的控制和纳税人权利保障；量能课税原则体现了实质法治的要求，突出国家征税权对纳税人交易自由的规制。[3]

税收法定主义与量能课税原则在不同的领域，均需灵活配置，比如，在立法领域，税收法定主义原则与量能课税原则没有效力隶属关系。税收立法既要贯彻税收法定主义，也要尊重纳税人的税收负担能力，保证税收平等。如果只重视形式的法定，而不关注税法内容的公平，一旦代议制机构成为利益集团的代言人，税法就会蜕变成一种合法的暴政，成为侵犯普通纳税人权益的合法工具。这种内容与形式相分离的现象是宪政国家的公敌，宪法必须从两个方面同时予以保障，才可能收到良好的社会效果。因此，在立法领域，量能课税原则与税收法定主义原则是同等重要的，二者之间不存在效力隶属或交叉的关系。只是在行政执法和法院司法的领域，量能课税原则的效力才会因为税收法定主义的要求而受到较强的限制。因此，税务机关和司法机关即便可以保留一些自由裁量权，以体现量能课税的要求，但其仍然必须受到税收法定主义的约束。只不过，这种自由裁量权的限制不仅仅来自于量能课税原则，比例原则、平等原则都在事实上起着规范的作用。

第二，税收法定主义与实质课税原则。实质课税原则有经济的实质主义和法律的实质主义之分。两种实质主义强调，在适用税法时，必须认定课税要件事实，如果课税要件事实的“形式”与“实质”不一致，则不能依照形式，而只能依照其实质加以判断。当依据形式并没有符合课税要件的事实存在时，如果其经济或法律实质符合课税要件，也必须认为课税要件已经满足。同理，如果形式符合课税要件，但实质上却并无该项事实存在，则必须认定课税要件未能满足。[4]税收法定主义凸显其“法定性”，其与实质课税原则既有明显的一致性，又存在难以避免的冲突。两者的一致性更多地体现在其追求的宏观目标——社会正义、经济公平；两者的冲突更多体现在，税收法定主义侧重对征税方公权滥用的约束，而实质课税原则侧重对纳税方规避纳税义务方法途径的限制。当征纳双方利益矛盾凸现时，冲突随时可能发生。[5]

实质课税原则作为一种非常重要的反避税思路，在税收执法过程中有大量的应用，也经常引起纳税人广泛的质疑。其最主要的问题是，如何判断一项交易的实质？谁来判断？当税法所要求的形式均已满足，但交易的实质被断定相背时，如果税务机关径行调整，否定当事人的交易形式，是否违反税收法定主义？确实，不能否认在实务中存在大量的避税行为，有必要在一定程度上贯彻实质重于形式的理念。但是，如果完全抛开税法规则，仅凭税务机关对实质的认定，比附援引，为纳税人创设税务义务，这又会极大地影响税法的安定性，以及纳税人对交易安全的合理预期。因此，实质课税到底应该通过立法来体现，还是可以赋予税务机关相应的权限，需要妥善衡量。

第三，税收法定主义与禁止溯及既往原则。禁止溯及既往原则虽然与税收法定主义有很紧密的联系，但它并不完全是税收法定主义的下位概念。从税收法定主义出发，为了维持法的安定性和可预测性，税法当然只能适用于其生效之后的事件，否则就会使纳税人总是处于惶恐不安之中。另一方面，禁止税法的溯及既往也在考虑纳税人对税法的信赖利益。如果纳税人已经基于现行税法作出相应的经济决策，并付诸实施，那么纳税人对税法的内容已经产生一种信赖，即相信自己经济行为的税法后果，会如同自己的预期一样稳定，不会随着税法的变化而变化。如果法律可以随意破坏这种信赖，这对整个社会良好法律意识的形成非常不利。因此，税收法定主义固然可以推演出税法溯及禁止，但并不足以证明税法溯及禁止只是来源于税收法定主义。所以，税法应谨慎对待溯及既往，除了考虑税法的广义或狭义等范围因素之外，实践中还必须对其从时间维度上进行考察，以确定税法能否溯及既往。在衡量税法的可溯及性时，必须针对不同的法律规范分别加以甄别，不能一概而论。在税收行政处罚和刑事处罚领域，税收法定主义并无适用的空间，从旧兼从轻成为税收处罚的法律原则。由于这种溯及从轻的做法并没有涉及到税收负担的相对调整问题，因此在税法上是可以接受的。另外，人们经常套用“实体从旧、程序从新”的谚语来说明税法上两种不同类型规范的溯及性，这种说法也是值得商榷的。实际上，税法上的实体和程序之间的界限并非截然分明，实体法中包含程序性规范，程序法中包含实体性规范。如税收征管法中的法律责任就完全属于实体性规定，而所得税法中的纳税期限、纳税地点等又属于程序性规定。如果程序法中的实体性规范也采用“从新”的方式处理，这与典型的溯及既往的危害并无二致。同时，程序法中也有一些内容会直接影响到纳税人的实体利益，如核课期限、处罚期限等等，如果完全“从新”处理，对纳税人同样也可能带来损害。因此，如何确定程序法规范的可溯及性，还需要具体问题具体分析，不能过于绝对。

第四，税收法定主义与税法中的“契约自由”原则。如果严格遵守税收法定主义，税务机关只能依法征税，纳税人也只能依法纳税，契约自由在税法上并无存在的空间。然随着对私法契约理念的借鉴，税收法定主义也日渐松动，典型如税收可否由第三人代为履行，学界逐渐达成共识。与此同时，行政契约逐步渗透在行政法中，税法也难免不受冲击。从预约定价安排到税收遵从协议，从税务和解协议到委托代征协议，税法中的“契约自由”不断扩张。如何看待这一现象，税收法定主义与“契约自由”能否在税法上共存？笔者认为，纳税人对税务机关凭借行政权力所建立命令服从关系更容易心怀反感，允许适度的“契约自由”有助于和谐征纳关系的构建，节省征纳双方的征管成本和纳税成本。只是必须看到，税是宪法上的义务，欺负着公法上的责任。因此，只有在不改变法定义务的前提下，契约自由才可以得到尊重，税收协议才可以在一定范围内予以承认。

总之，虽然我们强调税收法定主义在税法中的重要地位，称税收法定主义为基本原则，并不是因为其效力必然比其他税法原则都高，而是因为其在税法中的适用范围最广，影响最大，且许多具体原则都与其存在一定的渊源关系，所以成为税法中最重要的原则。但这并不代表税法中只有税收法定主义原则，没有需要适用的其它法律原则，也并不说明其他原则都是从税收法定主义推衍出来的下位原则。在研究税法时，既要考虑到税收法定主义对其他原则的影响，也要顾及其他原则对税收法定主义的限制或修正。只有认真提炼各种原则的特性，并注意区分各自之间的关系，才能逐渐理顺各种原则之间的关系，形成一个互动开放的原则体系。

    五、结论

    税收法定主义之所以在中国需要特别重申，是因为目前中国税收授权立法泛滥，财政民主主义无法彰显，纳税人的权利难以得到有效维护，税务机关借税法解释之机僭越立法权的现象十分普遍。中共中央十八届三中全会的决定提出落实税收法定原则，体现了执政党改善国家治理能力的决心，与民主政府、法治国家的追求一脉相承。其实，我国宪法和法律早已经确立税收法定主义，当前无需另行创设，只需要落实。目前落实税收法定主义最需要解决的问题是废除税收立法授权，恢复全国人大对课税的专属立法权。鉴于“1985年授权决定”暂时无法被废除，最为便利的方式就是修改《税收征收管理法》第二条，去除有关授权立法的内容。此外，还必须认识到，税收法定主义并非具有至高无上的法律效力，在特定情形下可能需要有所抑制，妥善处理与其他法律原则的效力协调。

[1] 王冬：《现实语境中的“税收法定原则”效力的再反思》，载《经济法论坛》第10卷，群众出版社2013年版，第277页。

[2] 参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第128-129页。

[3] 参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第57页。

[4] 二者的区别在于，法律实质主义强调，当形式与实质不一致时，必须依据与实质相对应的法律关系，判断其是否符合课税要件。不能脱离真实存在的法律关系而直接按照其经济上的效果或目的，来判断课税要件的存在与否。而经济实质主义则强调，税收负担有必要维持实质的公平，即便法律形式或名义相同，只要其经济的实质有差异，就应作不同的处理。税法所把握的不是法律形式，而是法律形式背后的经济实质。只要存在经济实质，不管其法律形式或外观如何，都必须等同课税。详细的论述同上注，第102、103页。

[5] 葛克昌、贾绍华、吴德丰主编：《实质课税与纳税人权利保护》，元照出版公司2012年版，第258-265页。