【内容提要】税收法定主义是民主财政、法治政府的必然要求。中国现行立法中早已确认税收法定主义，但是，由于授权立法的大量存在，其功效未能有效发挥。结合执政党关于落实税收法定原则的要求，当前需要提请立法机关收回税收立法授权，妥善处理已有的授权立法，警惕税收行政立法的变相扩充。鉴于税收法定并非税法唯一的原则，也非最高效力的原则，还需要妥善考虑它与量能课税、实质课税、禁止溯及既往、契约自由等原则的协调。

【关键词】税收法定主义；税收授权立法；财政民主；法治原则

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》专门论及“落实税收法定原则”，且特意安排在人民代表大会制度改革部分，置于建设社会主义民主政治的大前提下，凸显了该原则对议会制度、民主法治的重要意义，昭示着税收法治化的光明前景。中国为什么需要税收法定主义？税收法定主义的中国实践已经发展到哪个阶段？税收法定主义有何具体要求？如何妥善处置税收法定主义与其他法律原则的关系？此类问题的解答有利于形成社会共识，关乎税收法定主义的落实和税收法治的生成，尽管此前已有较为丰富的成果，今天仍然有必要予以重申。

一、中国为什么需要税收法定主义？

“税收法定主义作为税法至为重要的原则，同样具有宪法原则的位阶，必须严格坚持，才能更好地解决诸如立法权的分配、授予及法律解释、适用等许多相关问题。”[1]就税收立法权的分配而言，究竟是仅仅立法机关有权课征税收，还是行政机关也有权课征税收，这是税收法定主义的核心问题。在法治发达国家，“无法律，不纳税”，早已成为公认的法律原则。它不仅存在于宪法或法律文本，也根植于人们的观念之中，任何违反或背弃都有可能激起严重的政治后果。例如，英国光荣革命，法国大革命，美国独立战争，虽然都有各自的历史背景，但是，不合法的征税就是其中很重要的导火索。

税收法定主义之所以排除政府的税收立法权，而将课税的权力保留在议会，不仅仅在于形式上的职能分工，更与其中的财政民主、代议制度息息相关。虽然在权力来源这个终极问题上，现代宪法理论都强调人民是国家的主人，人民通过各种形式和途径管理国家，但是，民主制国家建立的代议制议会，体现的只是一种间接民主。尽管如此，由于议员是由人民选举产生的，人民也可以通过一定程序罢免，从理论上说，议会所汇集的意志已经具有人民性。当议会通过制定法律决定课征税收时，至少已经有多数议员表示同意，代表着多数选民行使了同意权。在现代社会中，人民、选民、纳税人的范围基本相当。税收法定主义强调财政民主，其所追求的其实就是纳税人的同意权，在间接民主模式下，也就是确保纳税人所选举的代表对课税的同意权。正因为如此，“无代表不课税”才成为税收法定主义的另一种表达。

中国是一个社会主义公有制国家。尽管在经济发展上我国还处于初级阶段，但在政治合法性的建构方面并不低级。《宪法》第二条明确规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”课税权属于极为重要的国家权力，自然也只能由人民通过其代表组成议会才能行使，政府不足以代表全体人民的意志，不能行使课税权。如果政府希望课税，以满足其财政开支的需要，必须经过议会的审批和同意。这种审批和同意的过程，就是税法制定的过程；审批和同意的结果，就是其所制定的税法。税法虽然在客观上要求人民平等地贡献财产，但是，制定税法的过程本身就汇集了纳税人的意志，可以有效规范和制约政府的征税意愿，防止政府过度侵犯公民的财产权及自由。税法的正当性、合法性根植于此。只有从这个意义上才能说，税法不仅仅是财富分割的利器，更是纳税人财产权的守护神。

虽然改革开放已经实施了三十多年，但截止到2013年底，我国现行税法体系中经由全国人大或其常委会制定的法律只有四部，即《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》、《税收征收管理法》。现行18个税种仍有15个将其合法性建立在行政法规之上，如《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《消费税暂行条例》等。和三十年前高度集中的国有制经济不同，现在的中国早已进入多元经济状态，公有制、私有制、混合所有制经济形态并存，私有财产权的观念深入人心。当个人所得和财产也进入课税范围时，更需要协调不同人群的利益诉求，通过正当程序找到各方都能接受的结果。否则，很容易激发纳税人的抵制心理，致使其想方设法逃避缴纳税收，或者实施形式多样的避税活动。在这种背景之下，必须从源头解决税法本身的合法性问题，改变政府有权课税的落后观念，高调宣扬税收法定主义，让税收立法权回归全国人民代表大会。

税收法定主义的意义不仅仅在于要求落实纳税人的同意权，实现课税要素法定，还要求税务机关严格在法律限定的权力范围内行政，不得要求纳税人多缴纳税款，也不得擅自决定减免税。税收的开征、停征、减征、免征，税款的延期缴纳、税款的退还，都必须有明确的法律依据，税务机关无权擅自决定。如果不在这方面严格要求，可能的结果就是，对于立法机关制定的税法，税务机关借由执法解释之名，可能让其完全偏离其立法宗旨，让纳税人背负法定义务之外的负担。另一种可能的局面是，税务机关工作人员贪图私利，为纳税人违法提供方便，致使国家税收利益受损。税收法定主义承认税务机关解释税法的权力，但仅仅限于解释税法，不能借解释税法之名行税收立法之实。即便赋予税务机关反避税的权力，权力行使仍然需要受到法律的限制。毫无指向的空白授权，对纳税人来说意味着灾难。至于税收减免，表面上看起来是一种有利于纳税人的优惠举措，但是，任何针对个体的减免税，都可能会引发横向不公平，破坏税收中性，因此只宜由立法机关综合权衡，妥为安排，不应允许税务机关擅自决定。

相比税收立法权在政府和议会之间的分配，税法的执行似乎只是一个细节问题，远不应成为税收法定主义的关注重点。但是，如前所述，中国目前的现实是，税收行政立法大行其道，立法技术十分简陋，许多原本可以通过立法加以解决的问题，都被赋予税务机关通过解释另行解决。所谓的“税法”，往往只是规定一些原则性的框架。即便是全国人大及其常委会制定的法律，这个问题同样存在，而且相当严重。例如，《个人所得税法》自1980年制定迄今，经历了四次修正，目前仍然只有15条，不超过3000字。立法如此粗糙导致的结果就是，税务机关不得不发布大量的规范性文件，对法律中的名词概念进行解释，或者干脆自己创制规则，进行补充性立法。《企业所得税法》制定时间较晚，立法技术相对成熟许多。即便如此，其中仍有众多的授权性规则，允许税务机关决定实施标准，或者制定不同于法律的规则。不管是基于授权还是自作主张，不管出于滥权还是形势所迫，越权解释、违法解释都会侵蚀法律的权威，对纳税人的财产权构成严重的威胁。

落实税收法定主义不仅仅是维护纳税人财产权的需要，更是改善国家权力配置的重要途径。中共十八届三中全会强调“推进国家治理体系和治理能力现代化”，要求“紧紧围绕坚持党的领导、人民当家作主、依法治国有机统一深化政治体制改革，加快推进社会主义民主政治制度化、规范化、程序化，建设社会主义法治国家，发展更加广泛、更加充分、更加健全的人民民主，”主张提高中国共产党“科学执政、民主执政、依法执政水平”，具体到税法领域，就必须要“落实税收法定原则”。当前的中国已经进入矛盾多发期，通过践行税收法定主义，改善最高权力机关和最高行政机关的关系，改善国家和纳税人之间的关系，这本身就是国家治理能力提升的体现，是国家践行民主和法治的重要举措，更是执政党民主执政、依法执政的有效路径。有鉴于此，重申税收法定主义意义非凡。

二、落实还是创设：中国税收法定主义的法源

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“落实税收法定原则”，从执政党的角度出发，“落实”既可以理解为将已有的原则和要求付诸实施，也可以理解为通过立法的形式，将政党意志转化为国家意志，创设税收法定原则，使之成为议会、政府和纳税人普遍遵从的行为准则。根据笔者的观察和研究，中国现行宪法和法律已经确立税收法定主义，目前需要解决的问题确实主要在于如何“落实”，而不在于如何去“创设”。

从各国宪法的内容看，税收法定主义被确认的方式并不一样，有的从规范权力的角度直接规定税收法定主义，有的则只规定了公民依法纳税的义务。如，我国现行《宪法》涉税的条款只有第五十六条，规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，并没有从正面直接肯定税收法定主义，导致人们在理解上的严重分歧。代表性的观点有两种，其一，从文义解释的角度出发，认为既然宪法明文规定公民依照“法律”纳税，排除了其他法律文件创设纳税义务的可能性，这就是典型的税收法定主义。其二，从体系解释的角度主张，《宪法》第五十六条只是规定公民的纳税义务，没有解决税收构成要件由谁创设的问题。因此，该条不足以成为税收法定主义的宪法依据。

的确，“法律”一词存在广义和狭义两种理解。狭义的法律仅指最高立法机关制定的法律，而广义的法律除此之外，至少还包括行政法规。就文义而言，“法律”或“法”在《宪法》条文中多次出现，如第三十二条、第三十三条、第三十四条、第三十九条、第四十条等等，但并不见得都是狭义上的法律。从体系的角度看，《宪法》第五十六条置于“公民的基本权利和义务”一章，不是规定在“总纲”中，也不是规定在“国家机构”一章中，很难说这是对税收立法权的限制，更多的是对公民纳税义务的确认。所以，这两种解释都难以为税收法定主义正名，必须求助于宪法目的解释。

宪法的根本目的在于保护公民基本权利。无论是公民义务的设定，还是国家机构的安排，或是国家职能的定位，都是以人民主权为基础，服务于保护公民基本权利的目的。既然如此，税收的开征也必须受制于人民主权原则和公民的基本权利，不能任由政府通过行政程序单方面决定。《宪法》第二条明确规定，中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。第十三条又规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。”税收是对公民财产权的一种“侵害”，它直接导致财产的损失和减少，必须基于公民的“同意”，立法的过程就是在行使同意权。在这个过程中，公民选举代表组成议会，议会决定税收，税收的合法性才能在宪法上建立起来。如果剥夺公民的参与权，或者剥夺公民代表在税收问题上的决定权，而直接由政府或其他机构向公民征税，这与宪法保护公民财产权的宗旨相悖，也与主权在民的原则冲突。

正因为如此，《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认，也是对国家课税权的一种限制。此处所谓的“法律”，应该仅指全国人大及其常委会制定的法律。基于此，1992年制定的《税收征管法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”2000年制定的《立法法》第八条和第九条也明确要求，财政、税收的基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，只有得到全国人大及其常委会的授权，国务院才可以制定税收行政法规。这些无疑都是税收法定主义的具体体现，说明税收法定在中国有现实的法律依据。

换言之，现有的法律可以得出税收法定主义的结论。况且，“从我国《宪法》的立法、实施及数次修订的历史及将来相当一段时间的发展趋势来看，通过修订将有关明确表述税收法定主义的条文增补进《宪法》当中，其难度非常大。所以，在立法上暂时的不可能和实践的迫切需要以及研究的渐趋成熟等情形并存的条件下，选择一条中间路线、从法解释学的角度为税收法定主义寻求到一个间接的宪法条文依据，或许是迫不得已的折中方案。”[2]

不过，从尽善尽美，消除分歧的角度看，如果有机会修改宪法和法律，尤其是对宪法的修改，当然更好。若然如此，应特别注意税收法定主义的确认立场和角度，从设定政府义务的角度考虑税收法定主义，而不是从公民义务的角度出发。具体来说，需着重考虑：“1.从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在《宪法》条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；2.如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行《宪法》中；3.在目前一时难以对《宪法》加以修正的情况下，可以采取由全国人大对《宪法》第五十六条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定等方式来确定税收法定主义。”[3]最为理想的是，从宪法到立法法，再到税收基本法，确立一套完整的税收法定主义体系[4]。

[1] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[2] 李刚、周俊琪：《从法解释的角度看我国< 宪法>第五十六条与税收法定主义—与刘剑文、熊伟二学者商榷》，载《税务研究》2006年第9期。

[3] 同上注。

[4] 详细的论述参见翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报（社会科学版）》2005年第2期。