2007年3月16日，《企业所得税法》在十届全国人大五次会议顺利通过审议，将于2008年1月1日生效。与原有的法律、法规相比，除了纳税主体的统一外，无论是税率、应税所得的计算，还是税收优惠、反避税措施，或是税收征收管理，这部法律都有很多创新，对纳税人和政府都将产生深远影响。

一、我国企业所得税制度的由来

长期以来，我国企业所得税制度内外有别，内资企业适用1993年国务院制定的《企业所得税暂行条例》，外资企业适用全国人大1991年制定的《外商投资企业与外国企业所得税法》。尽管二者在原理上并无二致，但其内容有很大的差异。总体而言，相对于内资企业而言，外资企业的适用税率低，扣除项目的限制少，税收优惠的力度大。内外资企业因此处于不平等的竞争地位。

企业所得税的内外有别并非始于20世纪90年代。事实上，我国在改革开放之初，就已经遵循这种差别立法模式。最初，外资企业所得税也没有统一立法，而是适用1980年和1982年分别制定的《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》。大约10年之后，全国人大才将这两部法律合并，制定了《外商投资企业和外国企业所得税法》，将税收优惠、税率及税收管辖权进行了统一。

内资企业所得税同样经历了统一的过程。20世纪80年代，我国存在国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税三种形式，分别适用于国营企业、集体企业和私营企业。1993年，为了适应市场经济体制的发展，国务院将《国营企业所得税暂行条例》、《集体企业所得税暂行条例》和《私营企业所得税暂行条例》统一合并为《企业所得税暂行条例》，适用于各种形式的内资企业，并一直沿用至今。

内外资企业所得税分立固然有其历史原因，对促进外国投资、推动我国经济的发展，也发挥了不可忽视的积极作用。但是，长期对外资企业给予特别优惠，给内资企业带来了严重的机会不平等，扭曲了市场的公平竞争机制，刺激了许多“假外资”的诞生，给政府的监管也带来了许多障碍。鉴于我国投资环境日益健全，市场潜力和规模稳步增长，对外资的吸引力不断增加，为了推动境内产业的升级换代，促进公平竞争的市场环境的形成，统一企业所得税势在必行。

其实早在1994年，财政部就已对两税合并进行调研。1997年东南亚金融危机爆发之后，面对东南亚国家放宽外资投资优惠条件的压力，两税合并方案暂时搁浅。2001年中国加入世贸组织，关税水平大幅度降低，内资企业承受的不公平所得税待遇凸现出来，两税合并问题再次被提上议事日程。2004年，财政部、国家税务总局和国务院法制办共同起草了《企业所得税法（征求意见稿）》。经过广泛征求意见后，财政部、国家税务总局当年将该草案提交国务院，计划于次年3月提交全国人大立法。

事情的进展并非一帆风顺。与财政部、国家税务总局的立场不同，为防止对吸引外资造成太大冲击，商务部建议暂缓企业所得税合并。由于各方利益难以平衡，两税合并此后进展缓慢。直到2006年，两税合并才被正式列入立法计划。2006年12月24日，十届全国人大常委会第25次会议对《企业所得税法（草案）》进行了审议，提出了修改意见，并决定将该草案提请十届全国人大五次会议审议。这样，《企业所得税法》才得以在2007年完成立法程序，两税合并工作正式告一段落。[1]

二、《企业所得税法》的主要内容

依照财政部长金人庆的归纳，《企业所得税法》的制定，在内容上体现了“四个统一”：内资、外资企业适用统一的企业所得税税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范收入确认和税前扣除办法；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。[2]这“四个统一”虽然不能反映《企业所得税法》的全貌，但却基本浓缩了其主要的内容。

      （一）统一纳税人的法律适用

从2008年1月1日起，无论是内资企业还是外资企业，都将统一适用《企业所得税法》。 和各国的普遍做法保持一致，《企业所得税法》要求，作为纳税人的“企业”必须具备法人资格。个人独资企业、合伙企业以及企业的分支机构，不再是企业所得税的纳税人。个人独资企业和合伙企业由其投资人缴纳个人所得税，企业的分支机构则由其总机构汇总纳税。除此之外，《企业所得税法》引入居民企业和非居民企业的概念，采用登记注册地标准和实际管理机构地标准相结合的办法，作为判断居民企业和非居民企业的标准，同时还采纳国际惯例界定了二者的纳税义务范围。

（二）统一并适当降低税率

     目前，内资企业和外资企业所得税的名义税率均为33%，特殊区域或产业的外资企业适用24%、15%的优惠税率，内资微利企业分别适用27%、18%的二档照顾税率等。《企业所得税法》生效之后，企业所得税的税率统一调低为25%，对符合规定条件的小型微利企业实行20%的照顾性税率，对符合条件的高新技术企业实行15%的低税率。与周边国家（地区）的税率水平相比，新企业所得税的税率适中偏低，对外商仍然具有较强的吸引力。按照这个税率水平，内资企业的税负有所减轻，外资企业的税负有所增加，但增幅不大。

      （三）统一和规范收入确认和税前扣除办法

    《企业所得税法》将收入总额界定为“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”，同时将财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金作为“不征税收入”，将国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等规定为“免税收入”，明确了企业的应税收入范围。除了收入确认之外，《企业所得税法》还统一了各项支出扣除政策，分准予扣除项目、限制扣除项目和禁止扣除项目三类，划定了各项支出扣除的标准。对资产的税务处理，《企业所得税法》也作了特别规定。

（四）统一税收优惠政策

     为统一内外资企业所得税税负，顺应我国经济转型的需要，《企业所得税法》对税收优惠进行了调整。总的原则是，对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠，区域性的优惠没有再被强调。新的税收优惠对象主要涉及：促进技术创新和科技进步的项目、基础设施建设项目、农业发展及环境保护与节能项目、安全生产项目、促进公益事业和照顾弱势群体的项目，以及突发事件专项减免项目等。

《企业所得税法》还规定，对新税法公布前已经批准设立，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率和定期减免税优惠的老企业，可以在该法施行后五年内，逐步过渡到该法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在该法施行后继续享受到期满为止。因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从该法施行年度起计算。经济特区、经济开发区等特定地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，也可以享受过渡性税收优惠。

三、《企业所得税法》的新视野

《企业所得税法》诞生在一个呼唤权利的时代，它既是我国经济政策转型的标志，也是纳税人长期以来全力争取的结果。《企业所得税法》实施后，内资企业与外资企业不平等竞争的历史将逐渐终结，这对提升内资企业的竞争力，创造一个健康、公平的市场环境极为有利。

从内容上看，《企业所得税法》综合和照顾了各方面的利益和意志。在起草过程中，虽然草案没有向社会公布，但是由于企业所得税的影响面过大，起草部门仍然广泛征求了各方面的意见。在此过程中，内资企业的意见、外资企业的态度、地方政府的立场等，都得到比较充分的反应。2005年之后，《企业所得税法》的立法一度推迟，最后增加了税收优惠的过渡措施，就是一种利益博弈和平衡的反映，同时也反映出我国法律对信赖利益的保护。

从立法技术上看，《企业所得税法》也有新的突破。以税收优惠为例，《企业所得税法》授权国务院减免税时，也对其范围或目的进行了限定。这与《立法法》第10条的要求基本一致。例如，当国务院决定减计收入时，必须受到“企业综合利用资源，生产符合国家产业政策的产品”的限制；当国务院决定加计扣除时，其范围只能是开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，或安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。相比原来税收立法中大量的空白授权，这无疑是一种进步。

为了适应企业国际化经营的趋势，《企业所得税法》还在多方面嵌入了国际化视角。例如，为了界定中国政府的税收管辖权，居民企业与非居民企业的概念被正式引入；为了消除国际重复征税，除了原先已有的直接抵免制度外，又引入了税收间接抵免制度；为了解决非居民企业特定收入的税收问题，专门设计了源泉扣缴制度，并特别规定了20%的预提税率；为了应对国际避税，除完善关联企业转让定价外，还引入了利润拟制分配和资本弱化规则，并且大胆地设置了一般反避税条款。

从财政效果上看，《企业所得税法》的实施，短期内对政府收入会有不利影响。但就长远的效果而言，由于企业的竞争环境改善，随着经济总量的增长，企业所得税收入会随之增长。需要考虑的问题是，由于分支机构不再是独立的纳税人，需要由总机构汇总纳税，而企业所得税又属于中央与地方共享，这对分支机构所在地的财政明显不利。因此，需要设计一种地方间的税收分享规则。否则，地方政府从财政收入的角度考虑，有可能会限制分支机构的登记，转而要求外地企业在本地设立子公司。

从纳税人的角度看，如果能够争取到税收优惠，会大大减轻其税收负担。不过，《企业所得税法》现在要求，税收优惠的具体办法由国务院规定。相比目前由财政部、国家税务总局行使减免税权，这无疑是一个较大的进步。今后，纳税人只能依靠创造条件，才有可能享有税收优惠，制度外的游说空间相对缩小，官员寻租的机会也大大降低。根据《立法法》第10条第3款的规定，在授权立法的情况下，被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。如果国务院严格遵守《立法法》，税收优惠的决定权不至于再转移给财政部、国家税务总局。

另外一个需要重视的问题是，《企业所得税法》的反避税功能大大强化，对纳税人的经营行为构成某种挑战。特别是值得一提的是，该法第47条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。这属于税务机关梦寐以求的一般反避税条款，其用意固然无可指责，但是在判断何谓具有合理商业目的时，税务机关将拥有非常宽泛的判断权。如何通过程序和判例约束税务行政，使之不至于过分侵犯纳税人的预期，将是税法未来一段时间努力的方向。以我国目前的税收法制化水平，纳税人对上述条款心存疑虑，并不是一种杞人忧天式的多余。

总体而言，《企业所得税法》代表着我国税法发展的一个里程碑。就合并内外资企业所得税，统一内外资企业所得税率，统一和规范税收优惠制度而言，《企业所得税法》蕴含着非常多的积极因素，值得学界、公众和企业的充分肯定。但从税收法制化的角度看，如果没有合理的配套规范，必定会产生诸多的执法问题。因此，《企业所得税法》是否能够继续良性发展，仍然有赖于纳税人、政府的合作与互动。