三、改革、完善我国企业并购税制的基本设想

面对风起云涌的全球化并购浪潮和我国企业并购的最新发展趋势及我国现行税收法制的现状，改革完善我国税收法制已经到了刻不容缓的地步。

（一）   完善我国企业并购税收法制的指导思想

笔者认为，我国企业并购税收法制首先应该坚持或者服从于以下两个基本原则：

其一， 税收法定主义原则。税收法定主义，为现代税收立法、执法和司法所坚持和遵循的一项基本原则，其基本内涵是指税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税、任何人就不得被要求纳税。换言之，任何税收行为必须具备法律依据，税收立法与执法只能在法律的授权下进行，税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。其基本功能在于反对法外征收。[①]而我国目前税务机关则兼具税收立法权和税法解释权，不仅税收立法寥寥，行政规章和其他规范性文件充斥，而且税务机关严格不依法征税及随意减、免征现象非常普遍，这一切都与税收法定主义原则背道而驰。因此，税收法制的改革首要的就是要确立和坚持税收法定主义的基本原则，进一步提升并购税收立法的立法层次，增加其透明度，克服法外征收和随意减免的随意行为。

其二，税收中性原则。税收对并购行为动机的影响是不言而喻的。因此，围绕是否该保有企业并购税收激励政策的争论不绝于耳。毫无疑问，我们应该扫除税收对并购的各种不正当制约，以充分发挥市场的引导功能，促进资源的优化配置和经济协调发展。同时，基于我国中小企业比重较大，企业规模效益不高，国际竞争力较弱的客观现实，笔者并不反对在不扭曲经济体系的前提下，给予一定的税收激励政策，以推动我国企业的并购和重组。但问题是，过强的“市场重组偏袒倾向”同样会造成市场机制和税收体系的扭曲，申言之，简单地以税收手段来代替市场自身的调控功能，同样不可取。致力于消除税收中的“非中立”因素，恢复市场的正当引导功能，防止各种避税型为的发生，已经成为近二十年来国际并购税收法制改革的一大重要特点因此，“税收中性原则”（即企业的税收负担不能因为企业并购而产生实质性的变化），也应该成为我国制定相关税收立法的基本原则和指导思想。衡量税收是否“中性”的标准主要是看，法律规则对企业并购行为动机和结果的影响。如果并购或重组一个企业会获得税收上的好处，那麽，该税收规则就不可能是“中性”的。

（二）改革不合理的税制格局

1、统一税收法制，取消不合理、不必要的税收优惠 。目前按所有制、地区和内外资等标准实行不同的税收差别待遇的做法，已经造成税收法制的分割，严重制约并购市场的发展。为此应该取消不合理的税收优惠措施，改所有制和地区优惠为产业政策优惠。目前统一企业所得税的改革正在紧锣密鼓地进行，这也是全社会的共同期盼。

2、解决税收来源和归属地背离的问题，为跨地区并购扫除障碍。由于税收来源与归属的背离，导致部分地方政府因担心税收收入的减少或流失而采取抵制甚或阻挠跨地区的并购和重组，因此，必须设法解决这样一种税收收入分配体制，为跨地区的企业并购创造良好的外部环境。当然，这是一项涉及多方利益的颇为棘手的工作，需要认真调研和进行充分协调。笔者认为，其基本思路可以借鉴美国的做法，对跨地区的企业集团的税收收入实行在地区之间实行一定的调节和分配。具体作法可选择“按预定比例在各相关地区税务机关预缴、再于总机构（或总部）所在地汇算清缴”为基本模式，同时也可选择全国性重点企业集团实行“由总机构（或总部）统算应税所得、再按照因素法确定比例对分支机构予以分配、向分支机构所在地税务机关申报缴纳”，并以此作为特殊或补充模式，以兼顾税收归属的科学性与征收管理的可操作性，实现企业所得税收入在地区间的合理分配。

3、分阶段、分步骤地将增值税的课税范围扩大到一切货物及重新划分增值税收入的中央与地方的分享比例，以解决由于纵向并购和混合并购而产生的税收利益的变动，为企业的跨行业并购扫除外在障碍。

（三）完善证券税制，积极创造条件开征资本利得税和社会保障税。

首先，资本利得税缺失的局限性已如前述，目前对个人股东转让股票所得收益免征所得税，也有其现实的考虑，我国现在实行的是以资本交易行为税为中心的证券税制设置，这种证券税制设置模式与国际上奉行的以资本利得税为中心的证券税制模式格格不入。资本交易行为税具有征收间便和能够保证国家财政收入等优势，但在保有证券交易行为税的情形下，再开证证券利得税，无疑会加大投资者的税收负担，抑制投资者的投资积极性，同时业会遭到投资者的强烈抵制。这恐怕也是政府不得不暂缓征收资本利得税的一个不可忽视的原因。鉴于此，笔者认为，我们应该大胆摈弃现行的证券税制模式，转采以交易所得税为中心来重构我国的证券税制，具体讲就是摒弃股票交易印花税，开征资本利得税。

其次，尽快开征社会保障税。经过20余年的改革开放，建立一个符合中国社会主义市场经济需要的社会保障体系，应经迫在眉睫。社会保障税作为一种良睡，为西方发达市场经济国家履行社会保障职能筹集必要的资金发挥了重要作用。虽然今年来我国社会保障体系的构建工作已经纳入了立法议程，并取得了一定的成就，但社会保障资金的匮缺仍然是制约我国社会保障制度有效建立的瓶颈所在，而鉴于社会保障税收的强制性，笔者认为，我们也应转换思路，将社会保障基金的筹集纳入税法的体制加以规划。可考虑以企业支付给职工的工资总额为税基，企业和职工同为征税对象，各占一定比例，允许企业缴纳的部分税前列支，使用比例税率。社会保障税所筹集的资金用于建立社会保障基金，专列专用。

（四）健全和完善税收征管制度

首先，针对企业并购重组中逃避欠税及相应规则缺失的问题，建议在《税收征管法》中增加针对纳税人利用企业并购重组而逃避欠税行为的税收保全、强制执行以及追缴征税款的条款；并明确规定税务机关可以财产抵押、质押等形式进行税收担保，是清欠税款有物质保障。

其次，建立重组改制企业税务清算制度。一是要赋予税务机关参与企业并购重组的权利，明确规定企业并购重组涉及税收债务时，必须通知税务机关参与，税务机关也有义务参与；二是要将税务是否落实作为准予企业并购重组或进行变更登记的条件。

最后，限制前期亏损与经营利润冲抵，严格适用条件。原则上讲，企业以正当商业目的合并，其合并后的存续企业可以进行亏损弥补，但必须严格限制适用条件。为此，西方国家处理企业并购行为中通行的连续性原则及严格弥补亏损的条件等做法值得我们借鉴。连续性原则主要有两个方面的标准：一是经营企业的连续性，一是股东利益的连续性。前者要求仅当并购企业继承被并购企业主营业务的情况下，才可弥补其经营亏损，具体指标可用被并购企业中多少资产、负债被转移给并购企业来衡量；后者要求仅当并购企业保证了被并购企业股东利益的前提下，才可弥补其亏损，具体可用被并购企业的净价值获得并购企业有投票权股票补偿的比例来判定。此外，但被合并的企业不应用存续企业的所得弥补亏损，存续企业也不能用被合并企业的所得弥补亏损。

参考文献：

[1] V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第二卷），[M].国家税务总局政策法规司译.北京：中国税务出版社2004。

[2] 税收来源与归属背离制约资本市场发展. [0L]., 2006-08-1。

Rethinking and Reconstruction:  Tax Aspects of corporate Merger and Acquisition (M&A) in China

Feng Guo

（Law school,wuhan University  Wuhan ,  Hubei 430072）

Abstract: With the quick advances of economic globalization and the deepening of marketization  reform, corporate merger and acquisition (M&A) in China has displayed several  new tendencies ,including internalization in the scope , behavior in market ways,  securitization  and the form diversity. However, there are many restricted factors in Chinese tax law ,such as. unreasonable tax structure, incomplete tax items and non-unified tax systems, which distort the behavior , affect the development of capital market. Therefore, some measures should be taken to eliminate the reverse effects of tax law on corporate M&A. 

Key words: Tax  M&A  Reform