以往，学者们将社会划分为政府和市场两个部分。然而，20世纪80年代以来，随着非营利组织在全球范围内的勃兴，一个健康、完整的社会制度被看成是由政府、企业和非营利组织构成的“三足鼎立”。如果说政府构成了行政资本，企业构成了市场资本，那么非营利组织则构成了社会资本。无怪乎一些学者惊呼，21世纪将是社会部门的世纪，其特点就是“结社的全球化。”[1]

　　非营利组织，又称“非政府组织”或“第三部门”，按照日本学者北野弘久的观点，是指那些有服务公众的宗旨，不以营利为目的，组织所得不为任何人谋取私利，组织自身具有合法的免税资格和提供减免税的合法地位的组织。 [2]从该定义可以看出，非营利组织迥然有别于政府组织和营利组织，是独立于二者之外的“第三种力量”。 非营利组织最早出现于19世纪70—80年代，开始主要是以募捐济贫为目的的慈善组织。发展至今，它已经广泛存在于社会各个领域，表现为各种事业单位、民办非企业单位和社会团体。基于非营利组织在弥补市场失灵与政府失灵[3] ，维护良好的社会价值，促进积极的公民精神与扩大社会参与等方面发挥的重要作用，世界各国都非常重视培育和发展非营利组织，并为此采取了各种政策措施。其中，运用税法来规范非营利组织的发展，是一个通用做法。在非营利组织税法规制问题上，我国现行立法存在诸多缺失，理论研究也较为薄弱，因此有探讨之必要。

　　一、我国的非营利组织及其税法规制的现状

　　（一）我国非营利组织的发展现状

　　与其他国家相比，我国的非营利组织起步较晚，是伴随着我国改革开放、由计划经济向市场经济转轨的过程逐步发展起来的。它主要是通过以下三种途径发展而来：一是由原来事业单位改制转化而来；二是国家机关机构改革、职能转变剥离出来；三是改革开放后．随着形势发展逐步成立。 由于我国的非营利组织是伴随经济转轨过程发展起来的，因此我国现阶段的非营利组织仍然带有浓厚的过渡期特征。从表现形式来看，非营利组织包括：

　　1．事业单位

　　根据1998年10月25日我国颁布的第一部对事业单位进行全面调整的行政法规《事业单位登记管理条例》的界定，事业单位是指国家为了社会公益事业目的，由国家机关或其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。虽然该定义明确了事业单位的目的、业务范围、资金来源等，但现实生活中，人们对事业单位的理解却存在着诸多模糊之处。处于社会转型期的事业单位，有的具有浓厚的行政色彩，有的则与企业类似，对其识别有一定的难度。为了让事业单位真正实现公益目的，必须对其进行科学分类，依法进行规范管理。

　　2．民办非企业单位

　　1998年10月25日国务院颁布的《民办非企业单位登记管理条例》使“民办非企业单位”成为一个法律概念。根据该条例的规定，民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。目前，我国的民办非企业单位发展迅速，截止2003年其数量已达为12.4万个。民办非企业单位主要分布在教育、科研、文化、卫生、体育、新闻出版、信息咨询、知识产权、法律服务、社会福利等领域。但由于管理经验的缺乏，民办非企业单位存在的问题较多，主要体现在，在其发展过程中，它们逐步背离了其为社会提供非营利性服务的宗旨，而蜕变为营利性组织。这与我国缺乏公益传统有关，与市场经济观念的冲击也不无关系。

　　3．社会团体

　　1998年10月25日国务院颁布的《社会团体登记管理条例》第2条规定，社会团体是指由公民或者单位自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性社会组织。改革开放以来，我国的社会团体如雨后春笋般出现，迅速发展壮大，截止2003年，我国各种社会团体为14.2万个。社会团体的发展对于满足社会不同层面的需求，培养公民民主的生活方式，深化社会领域的变革[4] 和保持社会稳定，都发挥了积极作用。同时应当看到，从发展状况来看，许多非营利组织“政府” 色彩比较浓厚，民间色彩比较淡薄，其主要经费来源仍然是政府财政拨款，甚至一些非营利组织是在政府主导下成立的。独立性与自治性的缺失，必然使非营利组织陷入困局，即一方面受到党政机关的严格控制，另一方面，又不得不依附于党政部门。[5]

　　（二）我国对非营利组织的税法规制现状

　　目前，我国对非营利组织实行的是一种税收优惠政策，即对非营利组织从事与其宗旨有关的非营利活动所取得的收入及相关的财产及行为给予免税待遇。这种税收优惠政策并不是通过一部法律来明确规定的，而是散见于若干具体税种的规定之中。

　　1．企业所得税制度对非营利组织的税收优惠政策

　　企业所得税是以企业在一定期间内的纯所得为征税对象的一种税。针对非营利组织的企业所得税征税问题，国家税务总局于1994年4月出台了《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》。该办法第1条开宗明义地指出，事业单位、社会团体和民办非企业单位取得的生产、经营所得和其他所得，应当交纳企业所得税。但在第3条列举了免征企业所得税的收入项目，包括：财政拨款；经国务院及财政部批准设立和收取，并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的政府性基金、资金、附加收入等；经国务院、省级人民政府（不包括计划单列市）批准，并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的行政事业性收费；经财政部核准不上交财政专户管理的预算外资金；事业单位从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入；事业单位从其所属独立核算经营单位的税后利润中取得的收入；社会团体取得的各级政府资助；社会团体按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；社会各界的捐赠收入。

　　另外，根据2001年《财政部国家税务总局关于非营利性科研机构税收政策的通知》的规定，非营利科研机构从事主营业务收入按有关规定免征企业所得税，其从事非主营业务收入用于改善研究开发条件的投资部分，经税务部门审核批准后可抵扣其应纳税所得额。对于公益事业基金会在金融机构的基金存款取得的利息收入，不作为企业所得税应税收入；而其购买有价证券所取得的收入和其他收入，应并入应纳企业所得税应纳收入总额，照章征收企业所得税。

　　2．流转税制度对非营利组织税收优惠政策

　　流转税，国际上又称“商品与劳务税”，是指以纳税人商品与非商品的流转额为征税对象的一种税种。它并不是一个单独的税种，而是就流转额进行征税的几个单独的税种的总称，主要包括增值税、消费税、营业税和关税四种。根据《增值税暂行条例》第16条的规定，对直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备、对由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。该规定显然是针对科研、教育机构和残疾人福利组织的。营业税对非营利组织的优惠较多，主要体现在《营业税暂行条例》第6条。该条规定免征营业税的项目主要有：托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务；医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；学校和其他教育机构提供的教育劳务；纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入等。

　　3．其他税种对非营利组织的税收优惠政策

　　1986年，国务院发布的《房产税暂行条例》第5条规定：“下列房产免纳房产税：一、国家机关、人民团体、军队自用的房产；二、由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；三、宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；四、个人所有非营业用的房产；五、经财政部批准免税的其他房产。”由此看出，我国对非营利组织制定了比较优惠的房产税税收减免政策。此外，契税、耕地占用税等均对非营利组织作出了税收优惠规定。[6]

　　我国现行税法除了前述对非营利组织所采取的优惠政策之外，还对向非营利组织捐赠的企业和个人实行税收优惠。截止2006年7月，财政部、国家税务总局已下发文件，先后批准宋庆龄基金会、中国红十字会等共计60个社会团体接受企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量的公益、救济性捐赠后，捐赠人可以在交纳所得税前享受全部或部分扣除优惠，其中享受全额扣除的受捐团体有25个。

　　二、现行税法对非营利组织规制之不足

　　1．对非营利组织界定不明确，免税资格认定程序随意性强，违背了税收法定政策。作为我国民事立法的基本法，《民法通则》并没有对非营利性组织作出界定，而是交由财税等部门依据税收法律、法规及财税部门的规章去认定。实践中，财税、民政、海关等部门在非营利组织税收法规的制定与操作上各自为政，往往作出难以协调甚至相互矛盾的规定。在免税资格的认定程序上，我国的《税收征管法》规定，纳税人可以依照法律、行政法规的规定向税务机关书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。 [7]这是一种典型的个案审批制，明显有悖于税收法定原则。

　　2．非营利组织的类型区分不合理，由此导致某些税收政策难以适应社会现实需要，违背了税收公平原则。国际上通常将非营利组织划分公益性组织和会员性组织，并实行不同的税法规制措施。 [8]根据中国现行的法规和管理体制，非营利组织要在民政部门登记注册才能成为合法的民间组织，因此，各种形式的非营利组织实际上分为两个大类，一类是在民政部门登记注册的非营利组织，另一类是未在民政部门登记的非营利组织。后一类组织某种意义上说是非法社团，也有学者称其为“灰社会”。 [9]这种分类造成很多不具有非营利特点的组织也称为“非营利性组织”，享受免税待遇，这无疑违背了税收公平原则。以此分类为逻辑前提而存在的某些税收政策，其合理性也是值得商榷的。例如，根据《营业税暂行条例实施细则》第26 条，普通学校及地、市级人民政府或者同级政府的教育行政部门批准设立、国家承认其学员学历的各类学校，免除营业税。但是，我国的民办学校，多为投资兴办而非捐资兴办，普遍以营利为目的，实行商业化运作。在此情况下，不加区别地对其免税是不适宜的。

　　3．对非营利组织的税务管理方法规定不完善，不利于税收征纳。根据《税收征管法实施细则》第12条和《税务登记管理办法》第2条的规定，不从事生产经营活动的单位一般不需进行税务登记，但如取得应税收入、发生应税行为或者拥有应税财产，依照法律、行政法规规定负有纳税义务的，应在纳税义务发生之日起三十日内向所在地主管税务机关申报办理税务登记。由于非营利组织大都未进行税务登记，而是在登记机关（主要是民政部门）登记注册后自动获得免税资格，因此如果发生纳税义务后不主动履行税务登记义务，就会出现非营利组织偷逃税款的情况。例如，《非营利组织税收制度研究》课题组成员单位（江苏省地税局、陕西省地税局、辽宁省地税局）通过向辖区内的税务机关和非营利组织的登记机关、主管部门调查发现，几乎所有的税务机关都反映非营利组织基本上既不纳税也不接受税务管理(领取工商执照的事业单位实行企业化税务管理的除外)。

　　4．关于捐赠的制度设计不合理，影响了公益捐赠事业的发展。按照现行非营利组织税收制度．可直接接受(享受税前扣除的优惠政策)捐赠的非营利组织需要财政部、国家税务总局以文件的形式加以特许。现已获得特许的非营利组织有25个。其他非营利组织直接接受的捐赠，捐赠方不能在税前扣除。“特许制”是现行非营利组织捐赠税收制度的主要特征，它进一步强化了非营利组织与官方的紧密联系，与我国非营利组织发展的趋势背道而驰。其问题主要表现在： [10]其一，“民间性”是非营利组织的重要特征。在国家与非营利组织的关系上，我国的非营利组织正由国家领域向社会回归，而“特许制”不利于非营利组织由官方走向民间。其二，国家向非营利组织的财政拨款正在收缩，以后非营利组织要自己筹资开展公益活动，但“特许制”削弱了非营利组织向民间筹集资金的能力。其三，“特许制”有碍税收公平，对官方背景不强的民间非营利组织是一种歧视和打压。其四，“特许制”为寻租预留了制度空间，妨碍税收公正。

　　三、非营利组织税法规制的理论阐释

　　学术界对规制的探讨，已经蔚然成风，甚至形成了规制经济学。 [11]一般意义上，规制是指限制或禁止。但其科学内涵应该是“有规定的管理”或“有法规的制约”，除了限制或禁止的意蕴之外，还有积极的鼓励和促进之义。以此为逻辑起点，本文认为，非组织的税法规制是指通过税收政策及税收手段的法律化，来对非营利组织的活动进行规范和调控。下文正是在这一语境下来探讨非营利组织的税法规制问题的。

　　（一）可税性理论[12]

　　根据可税性理论，收益性、公益性和非营利性是确定征税范围的三个基本要素。下面从这三个要素出发，来寻求对非营利组织实施税收优惠政策的法理依据。

　　1．收益性。根据税法基本原理，税收是对社会财富的分配与再分配，只有当存在收益时，才存在收益的分配问题。当然，收益只是征税的前提要件（这里存在例外情形，如消费说、财产税等），并非有收益就一定要征税。判断某类收益是否具有可税性，还要考虑收益的可确定性、既存性、效率性和公平性等目标。非营利组织作为社会分配中的一个重要角色，存在捐赠收入、拨款收入、营利收入以及会费等收益来源，这些收益既有货币性收益也有实物性收益，属于现实发生的有形收益，符合可税性的前提要件。至于非营利组织收益的认定，首先要看其会计报表。其次，非营利组织向税务机关申报其收入状况，由税务机关来审核认定该收益是否应课税。

　　2．公益性。“公益性”是一个比较泛化的概念，其内涵与外延都具有不确定性。一般意义上，判断某一行为是否具有公益性，主要考虑的因素是主观性、客观性与社会性。凡从事社会需要而市场本身不能满足，政府又无能力或难以满足的事业，有助于社会公共问题的解决，使不特定的社会公众从中受益的行为，即可认定其具有公益性。从非营利组织所从事的活动来看，它不仅满足了人们社会交往的需要，而且对公共物品的多元化需要满足起到了拾遗补缺的作用。

　　3．非营利性。“非营利性”的具体衡量标准有三，一是组织的宗旨不以营利为目的，二是组织的利润不能在成员之间进行分配，而只能用于组织所开展的各种是社会活动及自身发展，三是组织的资产不能以任何形式转变为私人财产。 [13]这一衡量标准与我国现行的法律规定基本吻合。作为我国第一部民间非营利组织的会计制度，财政部于2004年8月18日发布的《民间非营利组织会计制度》，其第2条就规定，民间非营利组织应当同时具备以下特征：一是不以营利为宗旨和目的，二是资源提供者向民间非营利组织投入资源不得取得经济回报，三是资源提供者不享有民间非营利组织的所有权。

　　美国学者霍姆斯说过：“税收是文明的对价。”依法纳税，是公民应尽的光荣义务，也是社会文明的重要标志。但现实生活中，偷税、漏税、骗税等现象层出不穷，尤其是一些营利性组织采取各种欺骗性手段把自己包装成“非营利组织”，进而享受税收优惠待遇。更有非营利组织利用税收优惠地位，大量从事与其宗旨无关的商业行为，逃避税收。由于立法上的偏差和实践操作中税收优惠待遇的滥用，造成了市场的不公平竞争，给国家税收利益造成了重大损失。因此有必要强化对非营利组织的税法规制，具体到对其税收优惠的适用，要从可税性的三个要素，即收益性、公益性和非营利性来判定，一方面使那些符合法律和政策要求的非营利组织享受应得的优惠待遇，另一方面又防止非营利组织滥用其税收优惠资格，从而促进非营利组织的健康发展。

　　（二）非营利组织税法规制的边界

　　非营利组织的特殊性主要是非营利性和公益性，因为其非营利性，它不能通过以营利为目的的经营活动来获取收入，从而维持自身的存续和发展；因为其公益性，能够在一定范围内代替国家提供公共物品，满足公众需求，因而国家多对其采取鼓励发展政策。但税法在多大的范围内和多深的程度上来规制非营利组织的活动，即规制的边界，却是个值得探讨的理论问题。下面从两个角度来对此进行分析。

　　第一，非营利组织税法规制的作用点。对非营利组织的税法规制，肯定是以其收入为落脚点。非营利组织的收入主要包括捐赠收入、拨款收入和经营性收入，税法对这三种收入规制的力度是不同的。各国税法对非营利组织的捐赠收入一般都给予免税待遇，这主要上基于公共政策的考虑，因为对捐赠收入免税，符合公认的社会道德，对社会与经济发展都为有利。现实生活中，一些非营利组织会得到国家的财政拨款，这部分收入一般也是享受免税待遇的，因为拨款收入不属于应税所得，缺乏纳税的合理性。随着现实生活的发展，非营利组织从事一定的营利活动日益普遍，由此产生的营利收入及其如何课税便成为一个值得关注的问题。一般认为，如果非营利组织从事经营活动并有经营收入，就应当依法纳税。笔者认为，对此应当做具体分析。假如非营利组织所从事的经营活动是与其宗旨相关的和必要的，那么给予其免税待遇是比较恰当的，假如这种经营行为已经背离了其宗旨，则应当照章纳税，否则就有损公平竞争的市场理念。在此问题是上，美国税法给我们提供了较好的借鉴。[14]

　　第二，非营利组织税法规制的侧重点。前文提及，规制有两层含义，一是消极的限制或禁止，二是积极的鼓励和促进。这两点是不可偏废的，对非营利组织的税法规制，即不能过度放任，否则将违反税收法定原则和税收公平原则，也不能管制过严，否则将窒息其发展。但这两点又不能等量齐观，而是应当有所侧重。过去（如文革时期），我国对非营利组织采取了消极的管制办法，视之如洪水猛兽，甚至将其取缔。那么现在，就应该在税收法定的原则下，更多地采取积极的做法，通过税收优惠等政策措施来促进其发展。

　　四、完善非营利组织税法规制的几点建议

　　1．明确非盈利组织的法律界定。为了使之成为一个比较有权威性的概念，应该在效力较高的法律中予以规定，或者在“民法典”中，或者在“税法通则”中。为了贯彻税收法定原则，在税收基本法中对非营利组织的概念、基本特征、基本类型、法律地位以及与营利组织的区分标准等做出规定更适宜。在基本类型问题上，有必要区分公益性组织与互益性组织，对前者的捐赠享有税收扣除优惠，后者则不享有，从而确保捐赠财产服务于社会利益。在税收基本法中应对非营利组织与营利组织的区分标准做出统一规定，从而使真正的非营利组织享受免税待遇。对于以往已经享受免税的营利组织，可以考虑给予一个过渡期，让其所有者做出选择，或者放弃对该组织的所有者要求，重新登记为非营利组织，或者坚持所有者身份，依法纳税。

　　2．区分非营利组织的相关性经营收入与无关性经营收入，前者可以享受优惠待遇，后者则必须征税。《社会团体登记管理条理》、《民办非企业单位登记管理条理》和《基金会管理条例》等都规定，严格禁止社会团体、民办非企业单位和基金会从事以营利为目的的经营活动，但对何谓“以营利为目的的经营活动”却没有规定，缺乏衡量标准。本文认为，这种规定过于僵硬，与其严格管制，不如合理引导。我国台湾地区税法鼓励非营利组织借助经济手段，为追求非营利宗旨筹集资金，这种做法很值得大陆地区借鉴。区分的意义，一是有利于增强非营利组织的经济能力，更好地实现其宗旨，二是能够有效制约非营利组织从事营利活动，促进其规范发展。

　　3．采取有针对性的税收征管措施，提高规制的有效性。首先，制定与税法相协调的非营利组织会计准则。目前，我国大多数非营利组织所执行的事业单位财务规则、会计准则和会计制度已经不能适应经济社会发展需要，已经成为对其税务管理的一大障碍。可以借鉴美国的非营利组织会计公认原则（Generally Accepted Accounting Principles for Not-profit Organizations简称GAAP），即大型的非营利组织采用权责发生制进行会计记录，小型非营利组织采用简便的收付实现制进行会计记录。其次，修改《税收征管法》及其实施细则，规定非营利组织必须象税务机关办理税务登记，登记其资金及其来源、经营活动宗旨及范围、财务管理办法等，由税务机关核定其税收征免范围。对取得免税资格的非营利组织，也应当令其按年度向税务机关报送财务会计报表，以便税务机关实施监管。在此基础上，可以制定适合非营利组织使用的纳税申报表，制定专门针对非营利组织的稽查办法等。

　　4．改进捐赠税收减免制度。我国对企业和个人捐赠的税收优惠较多，但带给捐赠人的收益却较少，效果很不理想。主要原因是优惠力度小，影响了公益捐赠人的积极性。从实践来看，对参与捐赠的部分特定机构给予所得税前全额扣除的优惠措施难以使不同性质的非营利组织有公平的发展空间，也难以使非营利组织的投资者直接受益。因此，应考虑多采用符合税收公平原则和国际惯例的间接优惠措施，如税收抵免、亏损结转，加速固定资产折旧等。另外，还应提高纳税人捐赠的扣除比例，合理加大税收优惠力度，扩大公益性捐赠的渠道，提高社会民众向非营利组织捐赠的积极性。

　　五、结语

　　非营利组织的税法规制是一个颇具有研究价值的问题。本文从四个层次对这一问题进行了探讨，试图在观念更新与制度设计方面有所创新，但由于作者才疏学浅，未免贻笑大方。一些尚未澄清的问题，如公益性与非营利性的逻辑关系，可税性理论是否要区分合法收益与非法收益，如何用量能课税原则来为非营利组织的税法规制提供理论支持，等等，留待以后的时间学习和研究。