内容摘要:限制欠税人出境的目的在于保全税收。我国税法虽然确认了这项制度,但对限制出境构成要件的规定较为模糊,免责条件显得过于苛刻,行政裁量的标准也完全缺位,对公民自由可能造成不必要的侵害。因此,除了考虑国家税收的保全之外,也有必要从纳税人权利的角度,重新审视限制出境措施的合法性,并从程序和实体两个方面对其加以规范。

关键词:欠税;限制出境;税收保全中

出境是公民迁徙自由的重要组成部分,在我国1954年《宪法》中,公民迁徙自由已经得到确认。1982年《宪法》虽然将此条删除,但从基本权利的性质看,宪法本身也只有确认的效力,并无创造或废止的能力。只不过基于保护公共利益的需要,在必要的范围内,法律可以对基本权利加以限制,限制欠税人出境就属于其中的一种。例如,我国《税收征收管理法》第44条规定:“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的,应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金,又不提供担保的,税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”

限制出境对防止恶意逃税有一定意义,其目的在于保障税款征收的安全。但是,如果限制出境的法律要件过于宽松,税务机关的权力就容易出现滥用。以我国《税收征收管理法》第44条为例,由于限制出境的构成要件模糊,免责条件显得过于苛刻,行政裁量的标准也完全缺位,对公民自由可能造成不必要的侵害。尽管国家税务总局、公安部此前曾制定《阻止欠税人出境实施办法》,对限制出境的标准和程序有补充规定①,但被限制对象的权利保护仍然考虑得不够细致。因此,除了考虑国家税收的保全之外,也有必要从纳税人权利的角度,重新审视限制出境措施的合法性。

一、　限制出境与税收保全的联系

按我国《税收征收管理法》第38条的规定,“税收保全措施”只限于查封、扣押或冻结。这是对纳税人财产所采取的措施,目的是为了督促纳税人及时缴纳税款,同时为强制执行保全必要的财产。而限制出境属于针对人身的措施,似乎与税收保全没有必然联系。我国学者的论述虽然大多主张限制出境属于税收保全措施的范围,但都没有从法理上进行阐述,因而给人留下苍白无力的印象。

实际上,针对人身的限制出境,虽然无法直接做到保全财产,但确实也是为了保障税收安全,因而可以归入税收保全措施之列。在现实生活中,尽管国家的税收管辖权确定之后,其存在不受国境的限制,但是其行使却不可能随心所欲。从主权独立的角度看,外国税务机关不能到中国强制执行税收决定,中国的税务机关也不能到外国执行职务。因此,如果纳税人存在通过出境逃避税收的嫌疑,限制其出境无疑是最为现实的举措。[1]

另一方面,限制出境对需要出境的纳税人也是一种压力。在这种压力的督促下,纳税人可能向税务机关主动缴纳税款,或者提供相当的担保。特别是对于临时来华的外国人来说,这种措施更是具有立竿见影的效果。如果纳税人不能缴清税款或者提供担保,其出境的目的就不可能达到。因此,相对于查封、扣押或冻结来说,尽管限制出境并不能直接控制财产,但其属于一种间接的强制措施。通过这种强制,可以迫使纳税人主动履行纳税义务,对税款的安全有一定的保障作用。正是因为如此,在德国税法中,针对财产的查封、扣押、冻结等,被称之为“物的假扣押”。而针对人的限制出境、拘提管收、监视居住等,则被称之为“人的保全假扣押”。②就此而言,限制出境与行政执行罚有异曲同工之处。所谓执行罚,“是行政主体对不履行已生效具体行政行为所设定义务的相对人,处以财产上新的给付义务,以促使其履行的行政强制执行方法。”[2]这二者本身都没有独立的意义,而是为了执行另一个行政行为,通过督促当事人履行义务,以达到维护公共利益的目的。只不过,限制出境不是一种财产上的义务,而是一种人身上的限制。如果纳税人能够缴清税款或者提供担保,限制出境的目的就已经达到,因此必须立即解除,否则就会侵犯当事人的合法权益。

尽管如此,限制出境却不是一种行政处罚,而仅仅是一种保全措施。首先,限制出境不考虑纳税人的主观状态,而行政处罚的对象最起码应当存在过失,或者推定存在过失。其次,限制出境可以与罚款合并使用,如果其是行政处罚,就违反了一事不再罚的原则。再次,限制出境的对象不仅仅包括纳税人,而且包括纳税人的法定代表人,甚至还可能有其他的主体,这与行政处罚所要求的违法主体不符。最后,即便当事人事后履行义务或提供担保,行政处罚也不能解除,但只要纳税人缴纳税款或提供担保,限制出境就必须解除。可见,限制出境的目的不在于惩罚当事人,而是为了督促纳税人缴纳税款,保障国家的税收安全。

二、　限制出境的程序与效力

从形式上看,限制出境是针对特定主体的行动限制,因而是一种具体行政行为。不过,要达到具体行政行为的条件,还需要满足一些法律上的要求。首先必须明确的是,作出限制出境决定的行政主体,究竟是负责征收税款的税务机关,还是负责出入境管理的公安机关。如果是税务机关,那么,税务机关应当遵循必要的程序。具体的决定过程暂且不论,最起码应当制成税务文书,并送达纳税人或其法定代表人。而实务中的做法是,税务机关并没有对当事人作出处理决定,而是直接通知出入境管理机关,由出入境管理机关限制当事人出境。这样,限制出境似乎成了出入境管理机关的行为,与税务机关不产生直接的联系。如果当事人申请行政救济,也只能向税务机关之外的单位申请。照此理解,税务机关并没有限制出境的权力,只能向出入境管理机关提供信息,提示其限制纳税人出境。税务机关对出入境管理机关的通知,并不是一个具体行政行为,出入境管理机关可以不受其约束。国家税务总局和公安部制定的《阻止欠税人出境实施办法》中也只是规定,在符合条件时,税务机关应当“函请”公安机关阻止欠税人出境。从中似乎可以得出结论,出入境管理机关限制纳税人出境,只是基于自己的职权,而不是基于对税务机关的协助。如果纳税人申请行政复议,只能以出入境管理机关为被申请人。如果纳税人提起行政诉讼,也只能以出入境管理机关为被告。

不过在《公民出入境管理法》中,并没有关于欠缴税款限制出境的规定。出入境管理机关不仅没有能力审查纳税人是否欠税,也没有权力因欠税而限制纳税人出境。不管是在对处理决定的理由说明中,还是在行政复议或诉讼中,出入境管理机关都很难证明自己行为的合法性。因此我们主张,还是应当将出入境管理机关的行为定性为法律上的协助义务,而作出决定的主体仍然是税务机关。税务机关对出入境管理机关的通知,是一种协助执行税务处理决定的通知。如果纳税人对限制出境的决定不服,应当向上级税务机关或同级政府申请复议,或者以税务机关为被告向法院起诉。

为了做到这一点,则必须要求税务机关完善相关程序。税务机关不仅应当作出书面决定,而且还应当送达纳税人或其法定代表人。如果不送达纳税人或其法定代表人,而直接通知出入境管理机关协助执行,就会剥夺当事人知情和申请救济的权利,从而构成严重的程序瑕疵。从实践效果来说,这也不利于督促纳税人及时缴纳税款,无法达到税收保全的目的。③因为在生活中,在发出限制出境的通知时,欠税的主体并不一定需要出境。如果其知晓自己已经被限制出境,为避免将来的麻烦,纳税人就可能缴清税款,或者提供相当担保。如果当事人只有到申请出境时,才知道自己被限制出境,一旦耽误了个人或企业的紧急事务,这种损失也是非常巨大的。

我国台湾地区税法也存在限制出境的规定。早期的行政法院判例认为,税务征收机关对出入境管理机关的通知,只是请求出入境管理机关限制当事人出境。至于当事人是否实际被限制出境,取决于出入境管理机关的决定。税务征收机关的通知行为只是一种事实通知,不产生限制当事人出境的效果。因此,当事人不能针对这种通知申请救济,而只能在出境申请被实际驳回后,针对出入境管理机关的行为申请救济。不过,行政法院现在认为,当事人是否有限制出境的必要,是由税务征收机关决定的,出入境管理机关无从审查财政部决定是否妥当。因此,当税务征收机关将副本通知当事人时,即产生法律上的效果,可以申请行政救济。

有些台湾学者认为,这是一个多阶段的行政行为。出入境管理机关决定限制当事人出境时,以税收征收机关的通知为依据,出入境管理机关必须尊重这种通知。虽然出入境管理机关负责做出最后的决定,但事实上,当事人权益受损是先前阶段的行为所致。因此,税务征收机关的通知应当属于具体行政行为,当事人可以直接对其提起行政救济。[3]还有的学者认为,税务征收机关函送出入境管理机关,并将副本送达当事人时,并不立即产生限制出境的效力,而只是确认当事人已经达到限制出境的标准。如果当事人对这种确认不服,当然可以向税收征收机关申请救济。不过,如果当事人对欠税并未不服,而只是对出入境管理机关拒绝出境不服,那么,还是应该向出入境管理机关申请行政救济。[4]