三、　限制出境的构成要件

我国《税收征收管理法》第44条只是规定,“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的,应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金,又不提供担保的,税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”从该条的内容来看,限制出境的标准可以说非常明确,只要纳税人存在欠税,又未能提供担保,那么税务机关就可以决定限制其出境。如果纳税人是自然人,那么纳税人即是被限制的主体。如果纳税人是单位,则限制其法定代表人。税务机关限制出境的行为,不是一个羁束行政行为,而是一个裁量行政行为。至于裁量的具体标准,法律没有作出规定。

如前所述,限制出境涉及到迁徙自由,属于对公民基本权利的限制。税务机关限制公民出境的目的,是为了促使其缴清税款或者提供担保,使税收债权的实现增加安全保障。而税收是财政开支的重要来源,具有十分强烈的公共利益色彩。因此,作为税收保全措施的限制出境,其立法意图无可厚非。在现实生活中,对于为逃避税款而出境的纳税人来说,其作用也是十分明显的。不过,鉴于其关系到公民的人身自由,因此,有关限制出境的标准、程序、救济等,都应当由法律明确作出规定,以防止行政机关滥用权力,给公民的基本权利造成不必要的损害。

《税收征收管理法》虽然已经规定了限制其出境的标准,但对税务机关授权的幅度明显过大。如果用比例原则加以衡量,可以发现其中明显的漏洞。例如,如果纳税人欠税的数额过小,就实在没限制其出境的必要,除非纳税人本身定居境外,今后也不太可能回到境内。又如,对于公益性单位的法定代表人,其出境本身是基于公益的目的,况且与单位又不存在财产联系,因此也没有限制出境的必要。再如,如果纳税人在境内有足够的财产,尽管其没有缴清欠税或者提供担保,也没有必要限制其出境,因为税务机关可以直接强制执行纳税人的财产。如果已经采取了财产保全措施,就更不能限制纳税人的人身自由。最后,如果当事人无力缴纳税款,也无法提供担保,但确实有奔丧、探病等紧急事务需要出境,一概拒绝其出境明显有违人伦。这些问题在《阻止欠税人出境暂行办法》中也没有作出规定。

由此可见,对于税收保全的限制出境,法律应该预设一些条件。对于没有必要限制出境的情形,应当直接作出除外性的规定,而不能委由行政机关自由裁量。即便是在税务机关裁量范围内的事由,也只有在必要的情况下才能适用。如果税务机关能够采取财产保全措施,就不必采取针对人身的保全措施。如果税务机关能够直接强制执行,就不必限制纳税人的出境自由。如果当事人与纳税人没有任何财产联系,是否有必要限制其出境也应多加考虑。如果纳税人确有紧急事务需要出境,还应该考虑一定的通融余地,以免过于侵害当事人的利益和情感。当然,如果纳税人已经没有任何财产,即便限制出境也无法促使其缴纳税款,那么,限制出境就更没有必要实施了。

从实务操作来看,对于单位纳税人而言,即便有必要限制出境,限制的对象是否一定为法定代表人也是值得研究的。例如,《合伙企业法》就没有规定法定代表人,全体合伙人可以共同执行合伙企业事务,也可以委托一名或者数名合伙人执行合伙企业事务。执行合伙企业事务的合伙人,对外代表合伙企业。又如,《个人独资企业法》中也没有规定法定代表人,而是规定由投资的个人负责经营管理,或者委托经营管理人员。再如,如果企业实行承包经营或承租经营,而承包人、承租人独立纳税,独立接受税务管理,限制法定代表人出境似乎也有欠妥当。最后,如果企业已经倒闭,但没有按规定进行清算,受限制的似乎也不宜再是法定代表人。

因此,如果欠税的纳税人是单位,有关限制出境的主体应当是负责人,而不是严格意义上的法定代表人。当然,在适用《税收征收管理法》第44条时,也可以将“法定代表人”解释成“单位负责人”,因为单位的负责人也是由法律加以规定的。这样,合伙企业的执行合伙人或全体合伙人、独资企业的投资人等,都可以成为限制出境的对象。④至于企业的承包人或承租人,如果其已经是独立的纳税人,则可直接作为限制出境的主体,不必累及企业的法定代表人。至于企业倒闭的情况,由于全体股东有义务进行清算,如果没有依法进行清算,全体股东需要承担连带责任,因此,限制出境的主体应当是全体股东,而不是法定代表人。

在实践中,对于与企业没有资产联系的法定代表人,限制出境能否起到督促纳税的作用,还是一个很难评估的话题。即便对于自然人而言,除非在其申请出境之时采取限制措施,否则,定期向出入境管理机关备案,不见得有很好的效果。因此,对税收的保全措施还是应当重点考虑财产保全,而限制出境只有在迫不得已时才能考虑。或者说,限制出境只能作为税收保全的一个辅助手段,不能充当主要角色。如果税务机关过于依赖限制出境措施,而忽视查封、扣押、冻结等物的假扣押,以及代位权、撤销权等债权保全手段,则往往难以收到应有的功效。

注释:①　参见1996年12月17日国税发[1996]215号文。该文第7条规定,边防检查站阻止欠税人出境的期限一般为一个月。对控制期限逾期的,边防检查站可自动撤控。需要延长控制期限的,税务机关按照规定办理续控手续。第8条规定,被阻止出境的欠税人有下列情形之一者,有关省、自治区、直辖市税务机关应立即依照布控程序通知同级公安厅、局撤控:(1)已结清阻止出境时欠缴的全部税款(包括滞纳金和罚款,下同);(2)已向税务机关提供相当全部欠缴税款的担保;(3)欠税企业已依法宣告破产,并依《破产法》程序清偿终结者。这些都体现了对纳税人权利的保护。

②　《德国租税通则》第326条,台湾“财政部”财税人员训练所1985年版,第337 340页。

③　《阻止欠税人出境实施办法》第6条规定,在对欠税人进行控制期间,税务机关应采取措施,尽快使欠税人完税。此处所谓的措施,是指各种征收措施或保全措施,不包括限制出境的通知或送达。因此,从程序上看,这是一个重大缺漏。

④　按照《阻止欠税人出境实施办法》第3条规定,欠税人为自然人的,阻止出境的对象为当事人本人。欠税人为法人的,阻止出境对象为其法定代表人。欠税人为其他经济组织的,阻止出境对象为其负责人。上述法定代表人或负责人变更时,以变更后的法定代表人或负责人为阻止出境对象;法定代表人不在中国境内的,以其在华的主要负责人为阻止出境对象。我们认为,这种规定更为符合实际,与《税收征收管理法》也未必存在冲突。

参考文献:[1]　朱大旗.税法[Ｍ].北京:中国人民大学出版社,2004.426.

[2]　叶必丰.行政法学[Ｍ].武汉:武汉大学出版社,1996.217 218.

[3]　廖怡贞.限制欠税人出境制度合宪性之检讨[Ｊ].月旦法学杂志,2001,5(72):76.

[4]　葛克昌.租税债务不履行与限制出境[Ｊ].月旦法学杂志,2001,3(70):27.