量能课税是税法贯彻公平价值的一项重要原则，它强调的是税收的“人”性因素，主张依据纳税人经济负担能力的差别而课征高低不等的税收，从而体现实质的公平。正因为如此，量能课税原则易为属于“对人税”的所得税采纳。我国个人所得税法虽然也在很大程度上力图贯彻此项原则，但由于立法技术、税收意识以及税收征管水平的限制，诸多制度或规则难以尽如人意。相比而言，我国台湾地区个人所得税法无论在税制模式的选择、课税范围的确定，还是在税收扣除的设计、物价指数的连动等方面，都更能体现量能课税的内在要求。当前，我国个人所得税法正在酝酿进一步改革，税制公平无疑是其前进的方向和指针。因此，本文以量能课税原则在台湾个人所得税法中的体现为主题，试图总结若干启示和经验，以期能为我国个人所得税法改革所借鉴。

一、量能负担与税法对公平的追求

人类自从产生税收，就必然存在有关课税公平的思考和实践。至于何谓公平，不同历史时期的答案不尽一致。在最早的农耕时期，人头税之所以能够推行，首先在于它符合当时的公平观念。进入资本主义时期以后，财税开始成为学者们专门的研究对象，人们对税收公平的理解也在随着经济发展而步步深入。例如，亚当·斯密认为，个人为支持政府，应以个人在国家保护下所获得的利益，按比例税率缴纳税收，此即为课税公平的意义。与亚当·斯密自然正义的公平观不同，瓦格纳在此基础上加入社会政策观念，不承认财富的自然分配状态，主张按纳税能力的大小，采用累进税率课税，同时，对最低生活费免税，并重课财产所得，以求得实质上的平等。近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人，则负担不同的税收。于是税收公平观念就由最早的绝对公平演变成“受益说”、“负担能力说”。“受益说”要求按照纳税人从财政支出中得到的利益分配税收，“负担能力说”则认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收，而不管其从财政支出中得到多少利益。“负担能力说”后来被法学界所借鉴，并发展成体现税收公平的量能课税原则。[1]

虽然“税收负担能力说”的确可以较好地解决税收在纳税人之间的公平分配问题，但是，从税收观念过渡到法律原则，仍然需要做出诸多的努力。例如，量能课税究竟是指导税收立法的宪法原则，还是也可以成为税务机关的行政执法原则；量能课税在具体的税法规则中如何体现，它与体现效率优先的税收特别措施如何协调；衡量税收负担能力的法律标准如何确定；等等，都需要法学在上述经济学研究的基础上作进一步的努力。在这方面，日本和我国台湾地区税法学者的研究成果颇具参考价值。如日本学者北野弘久认为，量能负担属于租税立法上的指导性原则，但它不是解释和适用税法的原则。量能负担原则是宪法对基本人权保护的体现，是从宪法平等原则中引伸出来的税法基本原则。量能负担原则要求最低生活费不课税、生存权财产不课税或轻课税，要求既考虑纳税人量的负担能力，又考虑其质的负担能力，实现租税人税化，要求实施物价上涨自动调整物价税制度，反对大范围普遍实行租税特别措施。[2]我国台湾学者葛克昌则认为，量能课税原则不仅是立法原则，同时也是法律适用原则。法律解释适用时应当考虑纳税人之间税收负担能力的差别。另外，从平等原则与量能课税原则的关系来看，由于税收没有具体的对待给付，所有纳税义务只有平等负担时才具有合理正当性，而税收负担能力是衡量税收负担是否平等的标准；从比例原则与量能课税原则的关系来看，如果不强调税收负担的适当性，即使平等课税也只是等同名义下的不正义。所以，量能课税要求的是合乎比例的平等。[3]

我国《宪法》虽然未如法国《人权宣言》或德国《魏玛宪法》那样直接规定量能课税原则，[4]而只是简单地在第56条中规定公民有依照法律纳税的义务，但这种宪法的沉默并不意味着绝对地排斥或拒绝，因为量能课税的要求可以从宪法平等原则中推出。我国宪法第33条规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”这种要求体现在税法中，即为税收平等主义。它既可能是完全的平等，也可能是比例的平等。完全平等是指经济状况相同、纳税能力相等的纳税人，负担相等的税收。比例平等是指经济情况不同的纳税人，依其纳税能力负担不同的税收。“诚然，比例平等意味着差别，但这些差别而不是别的差别，是被认为可以接受的差别，而且，比例平等只是以差别为前提，而不是以差别本身为标准；恰恰相反，平等要求在特定的标准下去消除差别，或者不以特定的差别作为参照系去寻找被评价者的一致性。”[5] 因此，纳税人负担的完全平等与比例平等是实现纳税人负担平等的彼此依赖的两个方面，而这两方面的辩证统一正是量能课税原则的基本要求。

不难理解，要真正做到量能课税，就必须明确税收负担能力的衡量基础。从经济学的角度看，表征税收负担能力的基础有所得、财产和消费三种。相比而言，把消费当作税收负担能力的尺度最为不佳。其原因在于，如果将消费税的课税对象扩及生活必需品和准生活必需品，税收负担容易产生逆进性，使得低收入阶层负担的税收反而重于富裕阶层。[6]若只对奢侈品课税，虽然可以避免逆进性，却无法保证充裕的财政收入。对财产课税的效果当然会比对消费课税好，因为财产代表了一种支付能力，并且已成为个人收入的一个重要来源。但是，如果只对个别财产征收财产税，同样无法满足财政的需求；如果对所有的财产不加区别地征税，由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用，因此也不一定符合公平原则。另外，财产课税还很难做到对低收入阶层的税前扣除等，而对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。所以，选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适，因为所得是一种可以用货币衡量的收入，易于度量，且稳定规范，可以作为现代社会支撑纳税能力的基础。加之所得是一种扣除各项费用之后的纯收入，能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准进行税前扣除，还能根据不同性质和来源的所得适用不同的征税办法，因此，以所得为基础设计税收规则可以实现税收的完全平等和比例平等，保证税收在横向和纵向上的公平。

所得税对量能课税的追求在个人所得税中表现得十分明显。相比企业所得税而言，以个人或家庭为课税单位的个人所得税的“人”性色彩更为浓厚。例如，个人所得税一般只针对已经实现的真实净额所得课税。尚未实现的所得，因通货膨胀而带来的虚假所得，与所得相关的成本费用补偿都不能成为个人所得税的课税对象；又如，在个人所得税中，必须保证个人或家庭的最低生活费不课税，以体现税法对生存权的保障。所以，纳税人及其配偶、受扶养亲属可以各自享受一定的免税额；再如，个人所得税的课征，不仅要体现纳税人在量方面的负担能力，更要体现其在质方面的负担能力。首先，“应采取对越是高额所得阶层税负越高，而越是低额所得阶层税负越低的分别适应其负担能力的课税政策。其次，对同额所得，例如劳动所得（工资所得、退职所得等）与资产所得（利息、分配所得、不动产所得等）要区别对待，它们之间因所得来源不同而在税负能力上存在着质的差别。对前者应采取低税负，对后者则应采取高税负。第三，还要分清回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）之间在所得的质方面的税负能力上的差别。对前者应采取高税负，对后者则应采取低税负。”[7]总而言之，量能课税应该成为贯穿个人所得税法始终的基本原则，

二、量能负担在台湾个人所得税法中的体现

台湾并无独立的个人所得税立法，而是将其与营利事业所得税一起，规定在统一的《所得税法》中，并称之为“综合所得税”。[8]台湾《所得税法》制定于1950年，其后历经多次修订，特别在个人所得税方面，修订的频率和幅度更大。总体而言，这种变动过程积极地体现了量能课税原则，使得台湾的个人所得税渐趋公平和公正。

（一）所得范围确定制度

台湾所得税法没有对所得的定义做出规定，而是以列举的方式加以处理的。尽管学者们对此常常有不同的看法，但是台湾立法和实务对个人所得的实现原则，以及对一些特殊类型所得的征税尺度，在贯彻量能负担方面颇具借鉴价值。

1.所得收付实现原则。收付实现原则对应于财务会计上所谓的“现金收付制”，即，只对已经实现的所得课税，而所得的实现与否，一般以是否收到现金或足以替代现金的报偿为准；任何尚未收取的所得都不得课征所得税。尽管该原则尚无法律明文规定，但实务上对此大都持肯定见解。如台湾司法院大法官会议认为，个人所得之归属年度，以实际取得的日期为准。亦即年度综合所得税的课征，仅以已实现之所得为限，而不问其所得原因是否发生在该年度。[9]台湾行政法院也认为，个人所得税的征收，以已实现的所得为限，不包括可能所得在内。尚未受偿之利息，属于债权部分，不得课征所得税。[10]

2.设算所得课税制度。 “有些所得依其客观合理之情形本应实现，惟可能因个人之偏好、过失或其它法律所不认同之安排而使之未能实现，此时，租税法本诸租税公平原则的考量，将此一类型之所得视同已实现，并对之课征所得税，即为所谓的‘设算所得’”。[11]设算所得课税实际上是收付实现制的例外规定，它有助于防止纳税人利用收付实现制规避税收。如，台湾所得税法第76条之1规定，公司组织之营利事业，其未分配盈余累计数超过已收资本额1/2以上者，应于次一营业年度内，利用未分配利润办理增资，增资后未分配盈余保留数，以不超过本次增资后已收资本额1/2为限；其未依规定办理增资者，稽征机关应以其全部累计未分配盈余，按每股之应分配数归户课税，并依实际归户年度税率课征所得税。又如，台湾所得税法第14条第1项第5类第4款规定，将财产借与他人使用，除经查明确系无偿且非供营业或执行业务者使用外，应参照当地一般租金情况，计算租赁收入，缴纳所得税。再如，台湾所得税法施行细则第83条第2项规定，公司应付股利，与股东会决议分配盈余之日起，六个月内尚未给付者，视同给付。

3.福利所得课税制度。 福利所得是指雇主在正式薪金之外对雇员给付的各种额外福利。除了误餐补贴、交通补贴、宿舍、制服、人身保险、假期旅游之外，其他如低价购买公司物品、节庆日发放物资、享用公司各种便利等等，都属于此类所得。一般而言，除非因计算困难或征收成本太高而可免税外，各种福利所得应当列入课税范围，这样才符合量能负担原则。正因为如此，福利所得在台湾所得税法上既有课税的，也有免税的。如，营利事业代员工投保的商业保险费，应于支付时合并当期员工的薪资所得课税；营利事业支付员工的医药费，为员工的薪资所得；营利事业支付员工伙食补贴超过规定标准的，超过部分视为员工的薪资所得；员工出差时由雇主按日支付的食宿费用超过规定标准的，超过部分视为员工的薪资所得；员工从职工福利委员会分得的收入，为员工的所得；营利事业逢年过节所发的福利金为员工的所得；等等。

       文章出处：《国际法与比较法论丛》第9卷