4.变动所得课税制度。变动所得并不是台湾所得税法上直接规定的所得类型，而是一种学理的称谓，它指的是某些必须经过数年之久的积累方可取得的、不具有固定性和经常性的所得。如果将这种所得视为实际给付年度的所得，并适用累进税率对其课征所得税，势必提高纳税人当年的边际税率，加重其税收负担。为了消除这种不公平的现象，台湾所得税法规定仅就该项所得的一部分课征所得税，其余部分予以免征。如，该法第14条规定，个人综合所得总额中的自力经营林业所得、受雇从事远洋渔业，于每次出海后一次分配的报酬，一次给付的抚恤金或死亡补偿，超过所得税法第4条第1项第4款规定之部分，以及耕地出租人收回耕地，而依平均地权条例第77条规定给予之补偿，可以减半课税。

（二）所得净额课税制度

所得税并非单纯以收入总额作为课税基准，而是必须考虑纳税人的家庭负担及生活费用后，以一定的方法计算出所得净额后才能作为计税依据。在法理上，只有所得净额才能真实地反映纳税人的税收负担能力。纳税人及其家庭的生存开支，以及因物价上涨而带来的“虚幻所得”，都应该在收入总额中予以剔除。台湾个人所得税免税额及扣除额的规定，就是供纳税人从个人所得总额中减除，以求出所得净额的法律标准。除此之外，我们认为，专门用来在通货膨胀时期消除所得虚增的物价指数连动课税，也是一种与所得净额课税相关的制度。

1.免税额制度。免税额是可以直接从个人总所得中减除的数额。台湾所得税法对免税额制度规定在第5条和第17条，其中又可分为三种类型：（1）本人免税额，2001年标准为74000元新台币；（2）配偶免税额，2001年标准同样为74000元新台币，但配偶薪资所得按规定分开计算税额时，由于配偶已经减除一次免税额，因此纳税人不得再次减除配偶免税额；（3）扶养亲属免税额。纳税人扶养特定亲属时，可以享受每人每年74000元新台币的免税额。如，扶养年满60岁或无谋生能力的纳税人及其配偶的直系尊亲属；又如，扶养纳税人未满20岁，或虽满20岁，但在校学习、身心残障或者缺乏谋生能力的子女；再如，扶养纳税人及其配偶未满20岁，或虽满20岁，但在校学习、身心残障或者缺乏谋生能力的同胞兄弟姊妹，等等，都属于此类范围。“透过本人及其配偶基本免税额及扶养亲属免税额之订定，可使相同所得之人，因其家庭负担之不同，而负不同之所得税，使综合所得税之公平性更能充分发挥。”[1]

2.扣除额制度。扣除额是对特定项目的免税标准。台湾个人所得税法的扣除额可分为列举扣除额、标准扣除额和特别扣除额三种。列举扣除额和标准扣除额由纳税人选择适用， 但依规定应办而未办申报者，只能选择标准扣除额。列举扣除额和标准扣除额无论采用何种，都可再减除特别扣除额。列举扣除额的内容主要有：（1）捐赠。有些捐赠扣除额有上限限制，如对于教育、文化、公益、慈善机构或团体之捐赠，捐赠总额最高不得超过综合所得总额20%。有些则没有上限的限制，如以具有文化资产价值的文物、古迹捐赠政府，出资赞助维护或修复古迹、古迹保存区内建筑物的，不受金额之限制。（2）保险费。纳税人本人、配偶及直系亲属的人身保险及军、公、教保险的保险费，每人每年以不超过24，000元新台币为限。（3）医药及生育费。纳税人及其配偶或受扶养亲属的医药及生育费，以付与法律规定的特定医疗单位为限，但受有保险给付部分不得扣除。（4）灾害损失，指的是纳税人及其配偶与扶养亲属遭受不可抗力时的灾害损失。但受有保险赔偿或救济金部分，不得扣除。除此之外，列举扣除项目还有购房借款利息扣除、房屋租金扣除、竞选经费扣除。

纳税人不采用列举扣除额时，可以采用标准扣除额。2001年度标准扣除额单身为44，000元新台币，有配偶者为67，000元新台币，与申报单位扶养亲属之多寡无关。

至于特别扣除额，具体包括财产交易损失扣除、薪资所得特别扣除、储蓄投资特别扣除、残障特别扣除以及教育学费特别扣除。以薪资所得特别扣除为例，税法之所以规定纳税人及与纳税人合并计算报缴的个人有薪资所得者，每人每年可特别扣除一定的数额，其原因主要在于，薪资所得的实质纳税能力较财产所得为低；薪资所得的相关成本未准全额扣除；薪资所得是牺牲休闲而产生的，成本较高；薪资所得逃税不易，实质税负较高，等等，其中处处都体现出税法基于量能课税对公平的追求。

3.物价指数连动课税制度。台湾个人所得税法上的物价指数连动课税法，是指退职所得定额免税的计算基准、免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额、残障特别扣除额以及课税级距，应随物价指数的上升幅度而调整。例如，当税法规定的免税额为74，000元新台币时，如物价指数上升10%，免税额即随之自动增加10%，从而变为81，000元新台币。又如，在个人综合所得累进税率表中，第一课税级距为，课税所得在新台币370，000元以下者课征6%。但如物价指数上升10%，则第一课税级距应由370，000元自动修正为410，000元。当然，并不是物价指数的任何一丁点波动都会自动影响税收。为了维持税收的相对稳定性，物价指数的变动必须达到一定的量的积累，才能随之调整相关税法内容。如只有当消费者物价指数较上年度上涨累计达3%以上时，免税额才能随之调整；只有当这个比例达到10%以上时，个人所得税课税级距的金额才能随之调整。这里所谓的消费者物价指数，是指台湾行政院主计处公布的至上一年度10月底为止的12个月平均消费者物价指数。而个人所得税的免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额以及残障特别扣除额的基准，也要根据所得水准及基本生活变动情形，每三年评估一次。[2]

（三）综合累进课税制度

台湾个人所得税法实行综合累进课税制度，但计算综合所得的基础并不完全是纳税人个人，还包括纳税人的配偶及其他受扶养亲属。结合上述配偶免税额及受扶养亲属免税额的相关规定，不难理解，这二者都与量能课税原则息息相关。

1. 合并申报课税制度。台湾所得税法第2条规定：“综合所得税对个人课征，以个人为纳税义务人。”但根据该法第15条第1项，在计算所得时，其实并非仅就纳税人本人的各类所得合并计算，而是还要加上纳税人配偶以及申报减除扶养亲属免税额的受扶养亲属的各类所得，再由纳税人合并报缴所得税。因此，台湾个人所得税是以家庭为单位合并计算的，只有当被扶养人达到不受扶养的程度时，才可以独立申报。在1980年以前，所得税法要求配偶的所有所得合并纳入纳税人的所得计算缴税，只是因为担心合并报缴会增加课税的边际税率，从而加重纳税人结婚后的税收负担，所以将其修改为，配偶可以就其薪资所得分开计算税额，由纳税人合并申报。配偶在计算税额时，只能减除其本人的免税额以及薪资所得特别扣除额，其余符合规定的各项免税额及扣除额，一律由纳税人申报减除。纳税人在计算其税额时，也不允许再减除配偶的免税额及薪资所得扣除额。[3]另外，与家庭合并申报相适应，纳税人及其配偶经营两个以上的营利事业时，如果其中出现亏损，可以将核定的亏损额从核定的营利所得中减除，以其余额作为所得额，[4]这样就可以做到配偶间营业的盈亏互抵。

2.综合累进课税制度。台湾的个人所得税之所以被称之为综合所得税，关键在于它将纳税人的各种所得加以合并，按其家庭状况，准予减除不同的免税额、扣除额等项目后，以其余额来衡量纳税人的税收负担能力。如台湾所得税法第14条规定，个人的综合所得总额依其全年各类所得合并计算，包括营利所得、执行业务所得、薪资所得、利息所得、租金所得及权利金所得，也包括自力耕作、渔、牧、林、矿之所得，财产交易所得，竞技、竞赛及机会中奖的奖金或给与，还包括无法归入前列各类的其他所得。其实台湾在1950年以前采行的是以分类所得税为主、综合所得税为辅的混合制。但是由于将所得分类课征之后再归并课征十分困难，特别是由于以分类所得税为主无法达到量能课税的目的，因此才在1955年大幅改革，无论个人还是营利事业均采用综合所得税方式课征。[5]综合所得计算出来之后，再对其适用五级超额累进税率。累进税率的最低档为6%，最高档为40%，其间依次为13%、21%和30%。这使得低所得者适用低边际税率，高所得者适用高边际税率，从而真正体现量能负担的原则。

（四）两税合一制度

台湾所得税分为个人综合所得税与营利事业所得税两种。营利事业的盈余需缴纳营利事业所得税，当税后盈余分配给股东或业主时，股东或业主还需再缴纳综合所得税。所谓两税合一，是指将营业事业所得税全额抵缴综合所得税，如果抵缴有余则可以退税的一种制度安排。

1.两税合一制度的意义。台湾所得税法在1997年底以前采纳独立课税理论，将营利事业本身与其业主、股东等，视为完全独立的实体，认为营利事业的盈余与分配给投资人的收益在法律上没有任何联系。因此，营利事业所得税与综合所得税应当各自独立存在，二者之间不存在重复征税的问题。然而，不管法律形式上如何，营利事业与其股东或业主在经济实质上是密不可分的，营利事业所缴纳的营利事业所得税，实际上就是其股东或业主所缴纳的所得税，因此，自1998年1月1日起，台湾开始实施两税合一。两税合一有利于消除营利事业所得税与综合所得税的重复课征，有利于客观真实地评价投资所得的税收负担能力，减轻其税收负担，因而也是一种量能课税的体现。[6]

2.两税合一制度的内容。两税合一的方法很多，可以将营利事业所得税彻底废止，也可以将营利事业所分配的股利或盈余作为营利事业的费用扣减，还可以对营利事业分配给股东或业主的股利或盈余免征个人所得税，每一种的优劣各不相同。台湾的两税合一制度采取的是一种“设算扣抵法”。根据其所得税法第3条之1的规定，自1998年起，营利事业的股东、社员、合伙人或资本主如有获配盈余或股利，即可将其获配股利总额或盈余总额所含的税额，自当年度综合所得税结算申报应纳税额中予以扣抵。如果股东适用的边际税率高于公司税率，则需就其差额补税。如果股东适用的边际税率低于公司税率，其差额则可退税。另外，公司间转投资所获的股利完全免税。

3.两税合一制度的评价。台湾所得税法自实行两税合一制度后，营利事业所得税已经名存实亡，只有在营利事业税后盈余未分配时，才可以暂时存在。一旦营利事业税后盈余分配给投资人，营利事业所得税就会成为投资所得综合所得税的扣缴税。这样，投资经营公司等事业，其所得税负的高低完全由综合所得税的边际税率来决定。从量能课税的角度看，这种做法在消除重复征税方面的效果是非常明显的，它有利于降低税负，提高投资诱因。除此之外，两税合一还有利于降低税制对公司筹措财源方式的影响，使得举债与募股在税收成本方面趋于一致。同时，由于未分配盈余须加征10%营利事业所得税，其与综合所得税最高边际税率已相差不远，因此，公司借保留盈余以规避所得税负的诱因也会随之降低。这样，所得税法上关于未分配盈余强制归户的繁琐规定均可取消，对简化税制及税收征管程序都有帮助。然而，由于营利事业所得税名存实亡，税收损失太大，如果政府没有强大稳实的财政基础，一般不敢贸然实施两税合一制度。假如政府因财政困难而另觅财源，无论是从商品税上入手，还是从消费税上入手，都可能导致更大的税制不公。从这个意义说，台湾两税合一制度的效果尚待观察。

三、量能负担与中国个人所得税法改革

遵从量能负担，追求课税公平，这是任何一个明智的政府在开征个人所得税时的必然选择。尽管中国没有在立法中明确提出量能课税原则，但其在实践个人所得课税公平方面的探索却从未中断。可以说，从1980年9月《个人所得税法》的制定，到1986年1月和9月相继开征城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税；从个人所得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税并立，到1993年10月将三税合并修订为统一的《个人所得税法》；从相沿已久的储蓄存款利息免税，到1999年11月针对储蓄存款利息恢复开征个人所得税，其中无不渗透着量能课税的思考。只是由于经济水平、税收传统、稽征技术以及财政需要方面的影响，量能负担的精神在实践中落实得还十分不够。为配合中国目前正在酝酿的个人所得税法的改革，下文即结合量能课税的总体要求，借鉴台湾地区个人综合所得税的成功经验，提出一些方向性的建议：

（一）改分类所得税为综合所得税

分类所得税是与综合所得税相对应的一种所得税模式，它把所得依其来源的不同分为若干类别，并对不同类别的所得依不同的税率和征收方法分别计税。分类所得税的立法依据在于，对不同性质的所得项目应适用不同的税率，分别承担轻重不同的税负。勤劳所得如工资薪金，要付出辛勤的劳动才能获得，应课以较轻的所得税。投资所得如营业利润、股息、利息、租金等，是凭借其拥有的资财而获得的，所含的辛苦较少，应课以较重的所得税。目前我国个人所得税法实行的就是这种分项扣除、分项定率、分项征收的分类所得税。应该说，这也是一种尊重所得实质负担能力的体现，只是它同时也会带来诸多违反量能课税原则的缺陷。以中国个人所得税法为例，当前我国个人的收入结构与上个世纪90年代税制初立时相比发生了很大的变化，原先以工资、薪金为主的收入模式已经变为工资、薪金、劳务收入等并存的多元化收入模式，分项课征制度难以完全把握纳税人的综合负担能力，影响税制的公平和公正。另外，分类所得税模式也无法反映对纳税人家庭负担状况的照顾，使家庭负担重的纳税人与家庭负担轻的纳税人，甚至无家庭负担的纳税人在同一水平线上缴纳税收，这对重视家庭经济和社会职能、社会保障制度尚不发达的中国来说，尤为显得不公。

正因为如此，相形之下，台湾的个人综合所得税制度的确可以给我们许多有益的启示和借鉴。海峡两岸同属一个国家，有着相同的社会文化和法律传统，对税法理解和实践的思维模式自然更具有同质性。如前所述，台湾的个人综合所得税是从分类所得税模式转变而来的，其基本的考量正是对量能课税的追求。因为，既然所得税是一种对人税，其课税依据就应当是人的总体负担能力。只有综合纳税人全年各种所得的总额，减除各项法定的宽免额和扣除额后，才能够对应税所得按统一的累进税率课征。虽然我国个人所得税法目前对工资薪金所得、个体工商户经营所得以及企事业单位承包经营、承租经营所得实行超额累进税率，但由于其所得的范围只是很小的一部分，无法体现纳税人的实际税收负担水平，加之其它所得实行固定的比率税率，所以，这种累进税制也无法起到真正的量能课税目的。正因为所得税法中诸多体现公平公正精神的制度，只有在综合所得税模式下才能有效地发挥作用，我们在下文讨论相关税法改革问题，就必须以我国个人所得税法从分类所得税制转变为综合所得税制为前提。

当然，个人综合所得税模式也并非毫无缺点，主要是计税依据的确定较为复杂和困难，征税成本较高，不便实行源泉扣缴，税收逃避现象较为严重。

       文章出处：《国际法与比较法论丛》第9卷