鉴于我国正在酝酿收入支付单位和纳税人双向申报制度，为提高征税效率，防止税收流失，我们建议在未来的综合所得税模式下，保留目前的源泉扣缴制度。与分类综合所得税模式不同的是，虽然这部分已经源泉扣缴的所得，纳税人仍需在年终汇总申报纳税，但年中已经扣缴的税收可以从综合所得的应纳税额中抵减。这样既能保持源泉课征手续简便的优势，又能保证只对所得课征一次综合所得税，因而与量能课税原则并无抵牾。
（二）合理确定应税所得的范围
现行的个人所得税法是主要是建立在工资薪金所得的基础上的。然而，随着我国经济改革市场化程度的加深，个人的收入渠道逐渐多元化。在个人的收入结构中，尽管劳动性所得仍将占据重要地位，但资本性所得和财产所得的比重逐渐上升，成为不可忽视的收入形式。近年来，我国个人所得税总额中工资薪金所得所纳税额的比重居高不下，远远超过资本利得和财产所得所纳税额的比重。这固然与工资薪金所得就源扣缴的便利有关，但是更重要的原因在于，现行税制并未对工资薪金之外的所得给予足够的重视。如，工资薪金所得实行九级超额累进税率，最高边际税率达到45%，而资本利得和财产所得却只实行比例税率，最高税率也只有20%。在未来的综合所得税中，首先，应当像台湾个人所得税一样，对工资薪金所得在扣除方面给与更多的照顾，而对资本利得和财产所得则应课以稍重的税负，这样才符合量能课税原则的基本要求。另外，为了防止一些私营业主利用不分配利润或暂缓分配利润而规避个人所得税，台湾的未分配盈余强制归户课税制度也非常值得借鉴。尽管我国的个人所得税法对所得的界定也应该采取收付实现制，即不对未实现的收入课税，但鉴于现实生活中作为高收入阶层的私营业主，利用利润保留规避个人所得税的现象越来越普遍，削弱了个人所得税的收入调节功能，因此，应当规定未分配利润积累达到一定程度时，由税务机关直接将利润按股份或出资比例归入出资者名下，并计入出资者个人所得总额。
其次，为了体现税收公平，应当重点考虑福利性所得的课税标准问题。中国虽然不是一个福利大国，但是一部分经济实力较强、效益较好的公司、厂矿企业，以及预算拨款比较丰裕或预算外收入较多的机关事业单位，其员工的福利性所得远远超过了一般的工薪阶层。对此，我们也有必要借鉴台湾的做法，对各种福利性所得做分门别类的处理。有些福利所得因为难以计量或征收十分困难而可以考虑放弃课税，如办公室的冷气或暖气等；有些福利所得则应制定一定的标准，在此标准之内的可视为费用补偿而予以免税，超出部分则应作为工资薪金所得课税。如员工的交通补贴、公车补贴、出差补贴等；剩余的绝大部分福利性所得都应当计入员工的所得总额中予以课税，如节日物资、公费医疗等。只有这样，才能平衡不同单位之间纳税人的税收负担能力。
最后，我们还主张建立针对非法所得课税的制度。台湾所得税法虽然没有规定非法所得这种类型，但是实务上出现了不少针对非法所得课税的判例，如密医执行业务所得课税案、国营矿业权转租所得课税案、违章开垦河川地之承让费所得课税案、营利事业未经特定营业许可而经营电动玩具业务所得课税案，等等，台湾财政部都采取了肯定的态度。[①]我们认为，税法所重视者，在于表征纳税能力之经济事实，而非外观之法律形式。违法行为人既然已经实际获得收入，其经济能力及负担税收的能力都会相应提高，对其课税是理所当然的。另外，所得在税法上是一个中立的概念，获取所得的手段在税法上的评价并不重要，所得税法关注的焦点在于纳税人运用资本、心智、劳力获取的成果。况且，如果不对非法所得课税，合法所得在税法上反而更加不利，这也是不符合税法公平观念的。[②]只不过，当非法所得被退还、没收时，课税的基础已经不复存在。没有课税的，不能再课税；已经课税的，也应当将相应金额退还。
至于变动所得课税制度，我国虽然没有在立法中规定，但实务中早已认可。如，个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，实际上就是一种针对变动所得的特殊考虑。将来需要考虑的只是认可哪些变动所得、由谁认可变动所得以及如何对各种变动所得采取特殊税收处理办法的问题。
（三）兼顾纳税人的家庭扶养开支
中国是一个家庭观念十分浓厚的国家，在一个普通的家庭里，共同劳动、共同消费、共同积累的现象十分常见。纳税人的收入有时不仅仅用来满足自己的消费，还必须扶养其它家庭成员。例如，一般情况下，子女即使在成年以后，只要还没有从学校毕业，就离不开家庭的资助。因此，同样多的收入，有子女的纳税人税收负担能力就弱一些，而无子女的则相对强一些。又如，中国目前社会保障水平十分低下，家庭仍然是最主要的老年生活保障途径。不仅在毫无社会保障的农村，就连已建立最低生活保障制度的城市，纳税人的收入都经常必须和自己丧失劳动能力和生活来源的尊亲分享。加之中国历来就有“男主外、女主内”的传统，当妻子在家操持家务时，纳税人的所得自然也是妻子的生活来源。正因为家庭在中国如此重要，为平衡纳税人之间的税收负担，体现量能课税精神，我国个人所得税法应当借鉴台湾地区的经验，建立家庭基本开支免税制度。
家庭基本开支的免税额同样可以分为三种：（1）本人免税额。免税额的标准应当与当期消费水平保持一致。在中国，应以1500-2000元较为合适。（2）配偶免税额。这个标准与纳税人本人的免税额相当；（3）扶养亲属免税额。扶养亲属的对象应当仅限于纳税人及其配偶年满60岁或无谋生能力的直系尊亲属；纳税人未满20岁，或虽满20岁，但在校学习、身心残障、缺乏谋生能力的子女；纳税人及其配偶未满20岁，或虽满20岁，但在校学习、身心残障或者缺乏谋生能力的同胞兄弟姊妹。纳税人每扶养一个上述特定亲属，即可享受一次与本人免税额相等的免税额。
既然纳税人配偶和受扶养亲属的免税额，已经由纳税人在计算课税时减除，那么，在课税期间内，如果纳税人配偶和受扶养亲属有所得，该所得也应该归入纳税人的所得，合并申报纳税。如果只享受家庭成员的免税额，而不合并其收入，这对其他单身纳税人或扶养较少亲属的纳税人殊属不公。正因为如此，在未来的个人综合所得税模式中，改目前的个人申报课税制度为家庭合并申报课税制度就是顺理成章的了。在这方面，台湾的经验仍然值得我们借鉴。如果被扶养人已经达到不受扶养的程度，能够独立生活，那么他可以独立申报，并独立享受其个人免税额，不受家庭所得合并课税的限制。如果纳税人的配偶有薪资所得，该项所得也可以分开计算税额，由纳税人合并申报。在这一点上，与台湾所得税法不同的是，我们主张，配偶的薪资所得是否分开计税，应委由纳税人自己选择。如果纳税人认为配偶的薪资所得分开计税有利于减轻税负，他可以选择分开计税；反之，则仍然可以合并计税。
（四）完善所得扣除的相关规定
对总所得进行一定程度的扣除是实现所得净额课税的一种方法。台湾个人所得税法的扣除额可分为列举扣除额、标准扣除额和特别扣除额三种。列举扣除额和标准扣除额由纳税人选择适用，如果依规定应办理申报而未办理，则只能选择标准扣除额。无论采用列举扣除额或标准扣除额，纳税人都可再减除特别扣除额。我们认为，中国未来的个人综合所得税法可以只采用列举扣除和标准扣除两类，由纳税人选择适用。如果纳税人逾期未办理申报而由税务机关核定税额，则只需采用标准扣除。
在不太严格的意义上，列举扣除大致可以分为成本性扣除、鼓励性扣除和照顾性扣除三类，其中成本性扣除占绝对比重。所谓成本性扣除，是指与个人所得相关的成本、费用和损失，按照合理的标准，允许在总所得中予以扣除。平常我们很少将个人所得与成本、费用或损失连接起来。其实，和企业一样，个人为了取得收入同样也要负担一定的费用，才能维持自己长期获取所得的能力。如，因上下班之需要而购买自行车、为职业形象得体而额外购买服饰，因小孩在家无人照顾而延请保姆，为防止意外伤害或疾病而购买人身保险，因为生病而支付医疗费，等等。这些都是维持工作能力而必须支付的费用，所以，从相关性和净所得的角度考察，应当在合理的范围内予以减除。另外，创造与获取收入的过程总是伴随着风险，因此，对于自然灾害损失或投资损失也应列入成本性扣除中加以处理。所谓鼓励性扣除，是指在纳税人的实际支出中因有符合公益的成分，故而允许在总所得中按一定的标准进行扣除。如，允许捐赠按一定比例从总所得中扣除就属此例。所谓照顾性扣除，是指专门针对弱势群体而设计的一些扣除项目，其中主要针对残疾人员。
从量能课税的角度看，成本性扣除的合理性是不言自明的。鼓励性扣除虽然以公益或人道目的为主，但纳税人的开支毕竟客观上降低了税负能力，因此，在一定的范围内予以认可也是可以接受的。另外，在同等条件下，残疾人员获取同样的收入需要付出更多的艰辛，因此，给与这些弱势群体一定程度的照顾性扣除也是合情合理的。
除了个体工商业户的经营所得和财产转让所得之外，目前我国个人所得说法并未具体规定成本性扣除的额度，而只是笼统地在工资薪金所得、承包经营、承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权转让费所得以及财产租赁所得项目下，规定800元或20%的费用扣除，其它的所得尚不允许减除费用，至于损失则一律不许扣除。我们认为，这种方法有待改进。在未来的个人综合所得税中，除难以分项计量的费用之外，应当详细列明各种成本、费用和损失扣除的标准，并且只有实际发生时才可扣除。如，保险费、医药生育费用、灾害损失、投资损失等，都可采取这种办法。此外，对于属于鼓励性项目的捐赠，我国规定，其扣除额一律不得超过申报应纳税所得额的30%，这种做法也未免失之简单。我们主张，捐赠扣除限额根据捐赠财产的用途加以调整，如果对政府进行捐赠或对国家急需发展的重点公益项目进行捐赠，也可以不受限额限制。最后，还应该建立针对残疾人员的特殊扣除制度，以体现实质的课税公平。
当然，我们还注意到，我国关于所得扣除的规定有许多是由财政部和税务总局通过行政解释的形式下达的，这涉及到量能课税与税收法定主义的协调问题。我们主张将量能课税原则置于税收法定主义的制约下，因此，有关所得课税扣除的规定应该直接由个人所得税法加以规定，而不应该由行政机关通过解释行使立法权。
（五）引进物价指数连动课税机制
物价上涨是任何一个市场经济国家都难以避免的现象。当前我国物价虽然比较稳定，但是立法者应当对未来的各种可能现象做出基本的预测。正因为如此，我们主张借鉴台湾的物价指数连动制度，建立我国个人所得税法上的弹性课税机制。
物价上涨实际上会带来“隐形增税”。日本学者北野弘久认为，这种隐性增税不仅违反了财政议会主义的宗旨，而且加重了低收入者阶层的负担，违反量能课税原则。因此，现代税法中应当设置自动减税调整装置。[③]目前，美国、加拿大、澳大利亚、法国、英国等许多国家都已经不同形式地导入物价与税收的联动制度。如美国联邦所得税中已于1981年制定了通货膨胀指数制度，并于1985年开始实施。加拿大1974年开始在个人所得税中导入指数化制度，并根据消费者物价指数对各种扣除和税率进行调整。法国只规定物价上涨超过5个百分点时，政府负有调整个人所得税的义务，反之亦然。[④]
与物价指数相连动的主要有免税额、扣除额和税率级距等三项指标。当物价指数上涨超过上年度一定的百分比时，个人所得税的免税额、扣除额和税率级距都应按同等比例调高。免税额和扣除额的提高，相当于降低了应税所得，而税率级距的提高，则相当于降低了税率。总而言之，通过这种连动机制，可以抵消物价上涨对纳税人税收负担能力的消极影响，保证纳税人的生活水平不至于因税收而降低。
不过，与这种制度相适应，政府必须建立一套完备的消费品物价指数评价和发布体系，主管部门也必须每年根据物价指数的变动情况公布调整后的免税额、扣除额以及税率级距。即使物价变动指数未达到法定的要求，为了满足纳税人对信息确实性的要求，这种定期公布也是有必要的。
至于免税额、扣除额和课税级距能否随着物价指数下降而下降，从量能课税的角度看，答案似乎是肯定的，但从纳税人心理和现实经济政策来看，这种加税措施难度很大。毫无疑问，纳税人对这种做法的抵触心理是十分强烈的。如果物价只是短期内下降，推行这种加税措施成本太高，效果肯定难如人意；如果物价长期持续走低，形成通货紧缩，那么，政府的经济对策一般不是加税，而是通过减税以刺激消费。因此，物价下降时期的加税不宜轻易采用。
（六）协调与公司所得课税的关系
我国企业所得税是与个人所得税并列的一个税种。企业所得税的纳税人原本不仅包括公司，而且包括合伙企业和独资企业，但自从财政部和国家税务总局《关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税[2000]91号）下发以后，由个人出资设立的独资企业和合伙企业不再征收企业所得税，而只对其投资者征收个人所得税。姑且不论该通知是否超出行政解释的权限，仅就其效果而言，这是协调个人所得税与企业所得税关系的一个成功尝试，彻底解决了这类投资所得的重复征税问题，因此是符合量能课税精神的。然而问题并未到此为止。既然由个人出资设立的独资企业和合伙企业可以享受此等待遇，那么，由个人出资设立的公司是否可以依此类推呢？
台湾的两税合一制度不够彻底的地方在于，它仍将个人合伙企业和独资企业作为独立的纳税主体对待，先对其征收营利事业所得税，然后再将投资人负担的税额从其应纳个人所得税中扣除。台湾的两税合一制度先进勇敢的地方在于，它虽然也将公司作为独立的纳税主体对待，但是公司所纳的营利事业所得税，可以通过一定的方法从股东应纳个人所得税中扣除。这样，公司所得税就纯粹变成了个人所得税的扣缴税，股利重复征税的问题也就得到了彻底的消除。
台湾的做法只是世界上协调个人所得税与公司所得税之间重复课税问题的办法之一，除此之外，还可以将公司所得税彻底废止，也可以将股利作为公司经营的费用扣减，还可以对公司分配给股东的股利免征个人所得税，等等，我国目前对外国投资者从外商投资企业获得的利润免征个人所得税就是典型的一例。从量能课税的角度看，个人所得税与公司所得税对股利所得的重复适用问题必须通过一定的方式协调。我国目前针对外国个人投资者的股利免税法虽然简单易行，但公司所得税的边际税率一般远远低于个人所得税，这样容易造成股利所得的税收负担反而比劳动所得轻的不公平现象。而类比个人合伙企业和独资企业做法免征公司所得税又容易引发财政危机，使得现在已经捉襟见肘的财政状况雪上加霜。相比而言，台湾两税合一实践中采纳的设算扣抵制显得更为现实一些。一方面，它维持了现行个人所得税与公司所得税分立的现状，另一方面，通过将股利中所包含的公司所得税在个人所得税中抵免，也可以达到实际上只征收一次税的目的。况且，将个人所得税作为所得税的重点也符合税制发展的方向。只不过，尽管这种选择较废止公司所得税的办法，在保障财政收入方面有一定的优势，但是其在短期内的影响仍是不容忽视的。因此，何时可以推行应根据国内的经济状况谨慎行事。
文章出处：《国际法与比较法论丛》第9卷