【内容提要】中国房地产税制日渐复杂，牵涉营业税、城市维护建设税及教育费附加、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、契税、印花税及企业所得税或个人所得税和耕地占用税等税制。房地产免税方式以法定免税为中心，特定免税和临时免税为支点，免税范围主要涉及医疗、教育、科研及军事，特定企业之间的资产置换和个人房产的特定行为。逐步形成自用、公共政策与公共目的和关联营业行为之免税规则，但并未真正体系化。免税立法膨胀与缺位并存，立法目的偏离等制约了中国房地产免税制度的科学化。应尽早明确应税与免税的标准，归纳房地产免税的一般规则，同时，要格外注意房地产税的体系化、协同化立法。

【关键词】中国房地产免税；免税一般规则；制度检讨与完善

随着中国房地产业的快速发展，房地产税收收入大幅增长，已成为我国财政收入的重要来源，房地产税收的宏观调控作用日益重要。作为房地产税收调控重要工具的免税[1]遍布于房地产涉及的各个税种，其规定之多、内容之繁琐在中国税法中并不多见，且彼此之间冲突时有发生。目前我国税法学界对房地产免税问题的探讨非常零散，既不全面也不深入，缺乏体系化、整体化研究。本文主要运用文献法和比较法研究，将中国近三十年来的房地产免税法律、法规、规章等[2]进行整体梳理，试图归纳出中国房地产免税的一般规律，来体系化检讨和完善中国房地产的现行免税制度。

一、中国房地产的国内税法整合

（一）房地产的税法运行                                

房地产是一个相当复杂的系统，涉及到诸多环节，也导致房地产税制空前复杂。目前，中国房地产在土地使用权的出让和房地产开发、转让、保有诸环节分别征收营业税、城市维护建设税及教育费附加、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、契税、印花税及企业所得税或个人所得税和耕地占用税等税种[3]。征收环节主要涉及土地使用权的出让和房地产开发、转让、保有诸环节，其他环节鲜有涉猎。

1．营业税。销售、出租不动产及转让土地使用权的一方将被课以5%的营业税。如销售方为该不动产的最初发展商，则营业税计税依据应为销售总价；如销售的不动产是从最初发展商或其它方取得，则营业税计税依据为该不动产在此次销售行为中实现的增值，但是需要提供之前持有该不动产一方缴纳营业税的支付凭证。纳税人销售不动产或者转让土地使用权价格明显偏低并无正当理由的，税务机关有权进行纳税调整，核定其营业额。

2．城建税及教育费附加。城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的增值税、营业税及消费税的税额为计征依据，纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。分别与增值税、营业税及消费税同时缴纳。教育费附加，以纳税人实际缴纳的增值税、营业税及消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税及消费税同时缴纳。

3．土地增值税。对在中国转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所产生的收益征收土地增值税[4]。土地增值税实行四级超率累进税率（如下表）。

档次	级距	税率	速算扣除系数
1	增值额[5]未超过扣除项目金额50%的部分	30%	0
2	增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的部分	40%	5%
3	增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的部分	50%	15%
4	增值额超过扣除项目金额200%的部分	60%	35%

4．房产税。对房屋产权所有人征收房产税。房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。依据对房产的使用情况，房产税的税率及税基亦不同。对于自用房产，按房产原值一次减除10%-30%后余值的1．2%计征。对于出租的自有房产，按年度租金收入的12%计征。此规定在不同地区可能有不同的应用。房产税开征时，中国尚未进行住房制度改革，城镇个人拥有住房的情况极少，而且居民收入水平普遍较低，因此，现行房产税暂行条例主要是对个人的生产经营性房产征税。但随着住房制度改革的不断深化，房地产市场日渐活跃，居民收入有了较大提高，房地产也成为个人财富的重要组成部分。是以，房产税法改革提上日程，2011年1月28日上海重庆两地公布房产税细则，正式拉开中国房产税改革的序幕。[6]

5．城镇土地使用税。城镇土地使用税是在城市、县城、建制镇和工矿区范围内‚对拥有土地使用权的单位和个人以实际占用的土地面积为计税依据，按规定税额征收的一种税。2007年1月1日起实施的新《城镇土地使用税暂行条例》将税率提高到原来的3倍（如下表），具体执行税率由地方税务机关确定。

类型/税率区间	最低（元）	最高（元）
大城市	1．5	30
中等城市	1．2	24
小城市	0．9	18
县城、建制镇、工矿区	0．6	12

6． 契税。契税的纳税人为中国境内转移土地、房屋权属的受让方。根据地区不同，契税依照土地使用权或不动产转让价款的3%-5%征收。具体执行税率因经济等多方面因素各地有所差异。

7． 印花税。在中国境内书立或使用合同性的文件（如购房合同等）应缴纳印花税。印花税是对在经济活动和经济交往中书立、领受印花税暂行条例所列举的各种凭证所征收的一种兼有行为性质的凭证税。土地使用权出让转让书立的凭证（合同）暂不征收印花税，但在土地开发建设，房产出售、出租活动中所书立的合同、书据等，应按照印花税有关规定缴纳印花税。凡进行房屋买卖的，签订的购房合同应按产权转移书据所载金额万分之五缴纳印花税。在办理房地产权属证件时，按件缴纳印花税五元。

8．酝酿中的物业税。从2003年起，中国政府一直在考虑引进在房产持有期间依据房产评估的市场价值按年征收的一种财产税，即通称的物业税。[7]但由于特定的土地使用政策以及不完善的房产评估体系，要引入物业税并非易事。从2003年起，政府在六个省份/城市（包括北京、深圳、江苏省、辽宁省等）进行了一项“物业税空转”[8]的试点。2007年又有四个省/市加入了该项试点计划。国家税务总局希望在试点地区运行成功后，将其推行为实际征收的一项税收。2008年初北京等多个城市已向国家税务总局和财政部提出“物业税空转实”申请，但至今未获批准。

（二）房地产应税的标准

房地产涉及的税种繁多，从流转税到财产税，从行为税到所得税，纳税人在诸多税种中判定自己应予承担的所有税种实属不易。税法是否有自己独立的应税标准以供纳税人使用？

1．征税对象：税法衡量的标准

民商法上“人”之身份演化为税法上“纳税人”之身份，皆拜税收法定主义所赐。但究竟成为何种税法，肩负何种税之纳税人，则需借助征税对象标准予以明定。税法上，一种税区别于另一种税最重要的依据在于立法之规定，而立法上界分的最重要依据在于征税对象的不同。正是征税对象的不同才将众多的税种一一区分开，分别适用不同的房地产业务和不同的房地产涉税实体。

税种	征税对象
营业税	在中华人民共和国境内[9]转让无形资产或者销售不动产[10]。 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为： ●单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人； ●单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为； ●财政部、国家税务总局规定的其他情形。
城建税及教育费附加	缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人（暂不包括外商投资企业、外国企业和进口货物者）
土地增值税	转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（转让房地产）并取得收入[11]
房产税	房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收[12]
城镇土地使用税	在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地
印花税	在中华人民共和国境内书立、领受印花税暂行条例所列举凭证[13]
契税	在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属。[14] 土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税： ●以土地、房屋权属作价投资、入股； ●以土地、房屋权属抵债； ●以获奖方式承受土地、房屋权属； ●以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。

由上述房地产关联的税法之征税对象可以看出，房地产之应税行为主要包括以下几类：（1）在中国境内转让房地产；（2）在中国境内城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地；（3）在中国境内城市将拥有的房产用于非住宅用途；（4）上述房地产行为所涉及的中境内书立、领受相关应税凭证。深层剖析，可以发现：房地产应税行为皆因房地产所有权而派生。依所有权之权能，所有权蕴含占有、使用、收益及处分四种权能，四种权能可以分离。

2．所有权权能：物权法的尝试

税法上将征税对象作为税种区别的最重要标准，对于房地产有着同样重要的意义。现代意义上的房地产业务和流程日渐精细化，从项目招投标、项目计量、项目开发、项目监理，直至最终的项目销售，甚至，后续的经营性物业，分工越来越细，越来越专业。但这种分类对于税法并没有特殊的价值。与税法之征税对象标准衔接，房地产可以采纳物权法之所有权标准，根据所有权权能的行使完满度对其进行类型化。如仅考虑房地产本身而言，从物权法的角度解构，单位房地产上有且只有一个所有权，但在该所有权之下，可以衍生出占有权、使用权、收益权和处分权。任一权能的行使皆会产生不同的房地产税法效应。

3．征税对象与所有权权能：房地产之税法运行

税法以征税对象为标准，征税对象依赖于房地产所有权人对所有权权能的行使，征税对象与所有权权能将房地产与税收直接相接壤。一般来说，若所有权人让渡房地产占有权和使用权，比如，将房产进行出租，则将会引起营业税法、城市维护建设税法、教育费附加规定、房产税法、印花税法及个人所得税或企业所得税法等税法的关注，税法将在物权法评价以后，直接介入所有权人的房地产占有和使用行为。一旦房地产所有权人将房地产直接进行处分，比如，转让房地产，则会致使营业税法、城市维护建设税法、教育费附加规定、土地增值税法、城镇土地使用税法或耕地占用税法、契税法、印花税法及个人所得税或企业所得税法等税法的评判。当然，具体到一个特定的房地产之税种运行应作具体分析，在上述可能涉及的税种之外，往往还有其他的税种函摄其中。
文章出处：《法治研究》2012年第10期