二、中国房地产免税的现状考察

税法向来以刚性著称，法定主义是税法的重要立法依据。但税法的刚性无法应对纷繁复杂的现实个案，免税恰好可以弥补税法这一缺憾。因为免税集税法的严肃性和必要的灵活性于一体。在经济生活中，税收立法，包括税种的开征、税目的设计、税率的确定，是根据社会经济发展的一般群体的平均承受能力来制定的，适应了普遍性、一般性的要求。但具体到不同产业、不同地区和不同的纳税人、征税对象，往往需要从实际出发，对一些需要扶持、鼓励或照顾的地区、行业、产业或纳税人、征税对象给予特殊的规定，以体现税法之因地制宜、区别对待、合理负担的原则。因此，在统一征税的基础上，采取免税的税收优惠，以适应个别的特殊的情形，成为世界各国税收制度普遍采取的一种政策措施。检索中国国家税务总局和中国财政部官方网站，可以发现关于中国房地产免税法律、法规、规章等数量十分庞大，涉猎范围十分广泛，基本涵盖房地产涉及的税种，尤其以房产税、土地增值税、契税、营业税和城镇土地使用税为重点。揭开诸多房地产免税之规定，可以发现中国房地产免税之如下规律：

（一）免税方式：法定免税为中心，特定免税和临时免税为支点

免税一般可以分为法定免税、特定免税和临时免税。法定免税，指在税法中列举的免税条款。一般由有税收立法权的决策机关规定，并列入相应税种的税收法律、法规和实施细则之中。免税期限一般较长或无期限，免税内容具有较强的稳定性，一旦列入税法，没有特殊情况，一般不会修改或取消。[1]特定免税，是根据一国政治、经济情况发生变化和贯彻税收政策的需要，对个别、特殊的情况专案规定的免税条款。一般是在税法中不能或不宜一一列举而采用的政策措施，或者是在经济情况发生变化后作出的免税补充条款。一般由税收立法机构授权，由国家或地区行政机构及国家主管税务的部门，在规定的权限范围内做出决定。其免税范围较小，免税期限较短，免税对象具体明确，多数是针对具体的个别纳税人或某些特定的征税对象及具体的经营业务。[2]临时免税，是对个别纳税人因遭受特殊困难而无力履行纳税义务，或因特殊原因要求减除纳税义务的，对其应履行的纳税义务给予豁免的特殊规定。一般在税收法律、法规中均只做出原则规定，并不限于哪类行业或者项目。通常是定期的或一次性的免税，具有不确定性和不可预见性的特征。[3]

中国房地产免税所涉猎的主要税种均在暂行条例及其实施细则中明确其法定免税之情形，以供全国统一适用。为配合法定免税的实施，解决法定免税无暇顾及之领域，国务院授权国家税务总局和财政部制定众多的特定免税和临时免税规定，特定免税和临时免税规定的数量远远超过法定免税。诸多特定免税和临时免税规定依然为法定免税服务，支撑法定免税在全国的实施。可以说，不管何时，亦不管房地产特定免税和临时免税规定数量多么庞大，法定免税始终是主要方式，特定免税和临时免税只是辅助方式，是对法定免税的补充。特定免税和临时免税所产生的随意性和不公正性等负面影响，决定其免税的配角地位，但由于中国经济正处于转型时期，税收法律、法规尚处于不断修改完善阶段，为了保证国家各项改革措施和方针政策贯彻落实，在现有法定免税政策的基础上，及时调整和补充大量特定免税和临时免税条款，不仅是不可避免的，也是十分必要的。

（二）免税范围：以“三农”、教育、科研、军事及基础设施免税为主

中国房地产免税范围非常广泛，既有对房地产涉税法律、法规的补充，也有对其突破。既有房地产涉税法律、法规免税之立法精神的延续，亦有对其免税立法精神的偏离。但总体而言，可以发现中国房地产免税制度主要集中于以下行业和行为等的用地、用房：

1．三农、能源及基础设施

中国房地产与国家政策相适应，针对三农问题现状，将与三农相关的用地、用房纳入免税范畴：主要涉及农业生产用土地使用权、农业生产人工用材林免税[4]，农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地免税[5]，农田水利设施用地免税[6]以及农村邮政企业免税等；[7]同时，针对基础设施的用地、用房免税也遍布中国房地产：主要有铁路、公路、机场及港口等交通设施用地、用房免税[8]，水、电及热用地、用房免税[9]；此外，针对能源，如石油、煤炭[10]及原料的用地、用房免税[11]也广泛存在。作为例外，中国专门针对老年服务项目用地、用房进行免税[12]以示对老年人的关爱。

2．医疗、教育、科研及军事                      

基本的医疗和教育构成了现代基本生存权的内涵，科研和军事为生存权提供坚实的保障。医疗、教育、科研及军事关乎整个社会、每个公民，都具有满足公共利益的性质，因此这也往往成为免税的理由。[13]立法者付出相当大的心血制定、规范中国房地产的医疗、教育、科研及军事免税规定，使中国房地产更好地为医疗、教育、科研及军事服务。中国税法对医疗的免税主要集中于对血站自用的房产和土地[14]以及疾病控制、妇幼保健等卫生机构和非营利性医疗机构自用的房产和土地[15]；对教育的房地产免税主要是高校后勤实体[16]及学生公寓[17]的用地、用房，社会力量办学用房、用地[18]和国家拨付事业经费、企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用、教学及科研用房、用地[19]；对科研的房地产免税主要体现在非营利性科研机构的用地、用房[20]，转制科研机构自用、开发房产[21]和国家大学科技园及科技企业孵化器的用地、用房[22]；对军事的房地产免税主要包括军队空余房产租赁[23]，军队承建军队离退休干部住房及附属用房移交地方政府管理及武警部队政法机关所属企业与之脱钩时发生的房地产权属转移[24]和军工企业、军火企业、科研军品及枪炮生产企业的用房、用地[25]。

3．特定企业之间的资产置换

为支持电信体制改革，推进电信行业健康协调发展，对中国电信集团、中国移动通信集团和中国网络通讯集团重组过程中发生的房地产涉税行为免税[26]；根据国务院批准的国家电力体制改革方案要求，原国家电力公司管理的电网资产重组过程中发生的房地产涉税行为免税[27]；为完善和健全中国金融体系，降低金融风险，对金融公司之间进行资产置换而涉及到的土地、房屋权属变化发生的税收免税[28]；为整合中国航空公司和铁路公司资源，对航空公司和铁路公司之间进行资产置换而涉及到的土地、房屋权属变化发生的税收免税。[29]此外，国家税务总局和财政部针对大连证券有限责任公司破产及财产处置，港澳国际（集团）有限公司资产清理及处置和信达、华融、长城和东方资产管理公司在收购、承接和处置不良资产过程中牵涉的房地产税收也曾经给予免税待遇。

4．个人房产的特定行为

房产满足人类居住之需求，因而，中国房地产税法目前对于个人居住用房基本采取免税立场[30]。特定情况下，房产的购销也可以享受相应的免税待遇，比如因城市规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，经税务机关审核，免征土地增值税；个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，凡居住满5年及以上的，免征土地增值税。个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，免征土地增值税。与此相关，从2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为不征收营业税；对其股权转让收入不征收营业税。[31]此外，为解决更多公民的居住问题，自2008年11月1日起，对个人销售或购买住房暂免征收印花税。对个人销售住房暂免征收土地增值税。同时，国家税务总局和财政部联合发文、出台针对廉租住房经济适用住房和住房租赁采取相应的免税措施的财税〔2008〕24号 [32]，以确保租住房经济适用住房制度的顺利实施。

中国个人房地产涉税最为复杂的便是房地产的继承和赠与，根据国税函[2004]1036号、国税发[2006]144号、财税[2009]78号和财税[2009]111号之规定，一般情况下，对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人继承土地、房屋权属，不征契税。个人无偿赠与不动产、土地使用权，属于下列情形之一的，暂免征收营业税：（1）离婚财产分割；（2）无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；（3）无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（4）房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。以下情形的房屋产权无偿赠与，对当事双方不征收个人所得税：（1）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；（2）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（3）房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

（三）总结与评论

中国房地产的免税规定总体上没有人们想象的那般复杂，虽然税收法律、法规及规章数量庞大（当然最主要的仍是国家税务总局和财政部发布的部门规章，占据房地产免税的相当篇幅），但中国房地产的免税规定尚属先进。免税方式的采用基本符合国际立法趋势，免税范围和免税对象的选择也考虑到中国的国情，将与公众休息相关的行业和行为纳入免税空间，比如三农的用地和用房，体现一国之税收文化。但另一面，房地产免税以下列几种形式出现：（1）税收法律及税收法规，这类为房地产免税的基础性规定，暂行规定居多；（2）国家税务总局和财政部的税收规章，这是房地产免税规定的主要形式。在税法上大量存在的免税规定的法律位阶较低，这也造成了其普适性较差，不仅普通纳税人，就连专业人士也无法把握日益繁多的房地产免税规定。低位阶的免税规范的大量出现，既浪费了立法资源，降低了立法质量，同时，也造成税收执法和司法中的混乱，更使本就“远离”纳税人的房地产税法进一步与纳税人“隔离”开来。