【内容提要】本文从对传统的扣缴义务和扣缴行为的反思出发，提出一种“广义的扣缴义务”和“广义的扣缴行为”，并以此为起点，引入全面履行和适当履行的双重标准，并兼采扣缴制度本身的法定主义，将扣缴行为从外部界定为：合法扣缴行为、脱法扣缴行为和法外空间；从内部将脱法扣缴行为类型化为：不履行、不完全履行和迟延履行三种型态。进而对不同类型的税法评价进行研究，对合法扣缴行为进行肯定的评价，对脱法扣缴行为做出不同程度的否定评价，而对法外空间则归于税收法定主义的前途。

【关键词】类型化；合法扣缴行为；脱法扣缴行为；法外空间

扣缴行为作为扣缴制度的核心，事关纳税人、扣缴义务人以及国家三方之间的既得利益的实现。扣缴义务的对象是纳税人应于纳税的税款以及扣缴行为，故此，把其界定为一种公法上的债务，是可以成立的。作为一种债，其实现行为一如私法上的债一样，呈现出多种形态。一定程度上说，扣缴行为的类型化，取决于对合法扣缴行为的界定。在合法扣缴行为被期望成为常态的立法目的下，脱法行为也时有发生，形成对合法行为的挑战。为激励扣缴义务人切实履行扣缴行为，立法、执法或司法从税收法定主义的立场出发，对不同的扣缴行为课以不同的法律效果，以期引导一种他们所追求的扣缴行为的实现。

一、 扣缴义务与扣缴行为的新视角

从纳税人的立场上看，扣缴义务人是国家或地方政府税收的征税机关。从国家或地方政府的立场上看，扣缴义务人是代替纳税人缴纳税收的人。[①]扣缴义务人直接关联着纳税人和税务机关（国家），这种双重属性决定了扣缴行为的复杂化。扣缴义务人与纳税人之间的“扣税”，以及扣缴义务人与税务机关之间的“交税”，单独任何一行为都不能视为是一个完成的扣缴行为的完成。为此，传统税法认为：一个扣缴义务，或者说，一个扣缴行为的完成应该包括相互关联的“扣税”和“交税”的完成。但从扣缴制度的立法演进，尤其是扣缴制度的内容来看，“扣税”加“交税”显然难以得出一个完成的扣缴行为的“产品”。

（一）一种“广义扣缴义务”观念的诞生

从扣缴制度的传统理论来看，学者们一般将扣缴义务人的扣缴义务归纳为“扣税义务”加“交税义务”的“扣缴义务”，这种简单的“文理解释”式的法理分析逻辑，显然与扣缴制度的立法现实相左，也导致了扣缴义务在现实中的屡屡虚空。　

在我国，从税款扣缴前至税款上缴之后，从税收征缴、账薄管理、纳税申报至税务检查、税务救济等，立法为扣缴义务人设定了诸多关联义务[②]。总体而言，可以将扣缴义务人的义务分为以下几类：

1．先扣缴义务。这类义务因其发生在“扣税义务”和“交税义务”之前，故，笔者称其为“先扣缴义务”，是在指扣缴义务人在履行“扣税义务”和“交税义务”之前，本着方便扣缴及便于国家掌握税源等目的，应当为纳税人设账、记账、填写报表，并为纳税人核算、管理账薄等义务。主要是指设账、记账、填写报表义务，核算、管理账薄等义务。

2．狭义的扣缴义务。即通常所说的狭义上的“扣缴义务”，也就是“扣税义务”和“交税义务”，这是扣缴义务人的核心义务，其主要包括全员全额扣缴义务，扣缴汇总及税款上缴义务。

3．后扣缴义务。与先扣缴义务类同，后扣缴义务因发生在狭义的“扣缴义务”之后而命名。即指扣缴义务人在履行其狭义的扣缴义务以后，尚附有将纳税人的扣缴税款向税务机关进行申报，并向纳税人开具完税凭证等义务。

4．附随义务。这类义务属于扣缴义务的从义务，其伴随着扣缴义务人履行义务的全过程，但是其不属于主义务，也无法独立存在。这类义务往往处于一种潜在的状态，即只有在具备义务要件时，扣缴义务人才须履行义务。我国的扣缴制度中一般有如下义务：扣缴义务人的回避义务、个人信息告知义务、法定事由出现时的及时报告义务和扣缴义务人的配合、接受检查等义务。

由上观之，扣缴制度的实现依赖于上述四类义务的切实履行，任何一方义务的违反都不是扣缴义务人义务的全面适当履行。先扣缴义务的履行，将为狭义的扣缴义务奠定基础，离开先扣缴义务的实现，扣缴义务将增添更大的义务成本，况且这也关系到国家信息资料的通盘掌握。狭义的扣缴义务的完成，只是“扣税义务”和 “交税义务”的完成。但扣缴义务人依然负有申报及开具凭证的后扣缴义务和相关联的附随义务，这是税务机关和纳税人应有的权利。

为此，可能的途径便是：突破传统的思维定势，扯开扣缴义务的樊篱，引入一种“广义的扣缴义务”理论，把扣缴义务人的“先扣缴义务”、“狭义的扣缴义务”、“后扣缴义务”和“附随义务”纳入其中，作为一个义务整体出现。之所以可以这样的理由如下：（1）广义的扣缴义务理念迎合了扣缴制度的便于税款的征收和税源的掌握等的立法本质和价值取向；（2） 广义的扣缴义务理念符合扣缴制度的立法现实，其对实务中的扣缴行为也具有指导意义；（3）广义的扣缴义务理念有利于整合扣缴义务人诸多义务之间的内在联系，协调相互之间的矛盾，从而消解义务履行所带来的冲突，并最终节省义务实现的成本[③]；

（二）一种“广义扣缴行为”的新视角

作为扣缴制度的核心，扣缴义务人的义务是扣缴制度的立法重点。扣缴义务为扣缴行为提供了行为对象，指明了扣缴行为的方向和任务，也最终决定着扣缴行为的行为内容。另一方面，扣缴义务的实现离不开扣缴义务人的扣缴义务的完成，扣缴行为充当着扣缴义务实现的工具。从这个角度上讲，扣缴行为的实现也一定程度上影响着扣缴义务人义务体系内部的动态平衡，而扣缴义务的类型更是直接，或间接决定着扣缴行为的类型。

1．先扣缴行为。与先扣缴义务相对应，指扣缴义务人为便于日后进行扣缴税款以及税款及相关材料的申报，在实施狭义的“扣税行为”和“交税行为”之前，为纳税人设账、记账、填写报表，并为纳税人核算、管理账薄等一系列行为的总称。

2．狭义的扣缴义务。即指相互关联着的“扣税行为”和“缴税行为”，这是扣缴行为的核心，其与扣缴义务人的“扣税义务”和“交税义务”遥相呼应。

３．后扣缴行为。指扣缴义务人在完成先扣缴行为以及狭义的扣缴行为以后，将纳税人的扣缴税款向税务机关进行申报，并向纳税人开具完税凭证等行为的总称，这是对传统的狭义的扣缴行为进行矫正的必然性为，后扣缴行为的完成，才是一个完整扣缴行为完成的标志。　

４．附随行为。与附随义务相当，附随行为也只是扣缴行为的从行为，只有在扣缴义务人具备附随义务的条件时，附随行为才得以产生。这类行为往往处于一种未知状态，并不是所有的扣缴行为都必然伴着附随行为的实施。在我国的扣缴制度中，附随行为一般指扣缴义务人在履行扣缴义务时，采取的回避、个人信息告知、法定事由出现时的及时报告和扣缴义务人的配合、接受检查等行为。

伴随着广义扣缴义务理念的引入，分别与“先扣缴义务”、“狭义的扣缴义务”、“后扣缴义务”和“附随义务”相对应的“先扣缴行为”、“狭义的扣缴行为”、“后扣缴行为”和“附随行为”，也可以纳入广义的扣缴行为的范畴。这既是广义扣缴义务理念引入的必然结果，也是高效、适当履行扣缴义务的内在要求。另外，广义扣缴行为的确立，也利于整个扣缴义务型态的实现，而不只是狭义扣缴义务的实现。　

二、扣缴行为类型化的标准

（一）类型化思考        

不同的法律制度，或同一法律制度在不同时期，可能若明若暗地忽视或承认把一般规则适用于特殊情况时作出附加选择的需要。[④]寻求一般规则的适用，是形式主义或概念主义的目标，它们试图构建出一套在每一场合都有适用的规则体系，以对概念的思考作为研究的起点和工具，但法史的发展[⑤]显然宣告了概念主义的空想难以完全实施。

其原因在于：概念式的思维是一种抽象式的思维。抽象概念的外延愈宽,则其内涵便愈少；概念的抽象化程度愈高,则由此种概念构成的法制度的意义内涵便愈少。另外，概念式思维还是一种封闭式的、割裂式的思维。在这一思考形式中，此概念与彼概念之间存有无法逾越的分明界限。由此，概念与概念之间彼此分离和割裂。

与概念式的思考不同,类型化思维就不仅是一种具体化、开放化的思维,它更是一种能够清晰显现现象与现象、类型与类型之间内在联系的思维,是一种关系化、结构化的思维。此种对类型之间意义脉络的显“类型化”方法在思考维度上呈现出明显的双向性。一方面,它是对抽象概念等“元叙事”的进一步区分和演绎,表现为一种具体化的精致思考；另一方面,它更是对生活要素和具体个案的提炼与归纳,体现为一种抽象化的概括思维。[⑥]

（二）类型化标准

作为法发展的一个要素，行为一直是法研究中不可忽视的元件，诸多学派也试图以概念法学为理念，研究出一套行为规则，予以适用现实生活，但至今也似乎尚未很好地解决这一问题。其实，不管各个学派对行为的分歧有多大，但以下见解基本上得到共识：从最基本的人的行为出发，把人们的行为分为法律上有意义的行为（即法律行为）和法律上无意义的行为（即法律不过问的行为）。并进而把法律行为分为合法行为和不合法行为（违法行为）。[⑦] 其实，对行为的分类，其核心的应该是标准的确立，合法行为和不合法行为即是以“法律规定”为标准。另外，具体到部门法中，因为法与法之间的差异，其分类标准也会有很大的不同。为此，本文在法理的基础上，结合税法和民法的分类标准，归纳出扣缴行为的核心标准。

1．全面履行标准

随着广义的扣缴义务和广义的扣缴行为的引入，扣缴义务和扣缴行为得以体系化。为此，任何部分行为的完成都不是扣缴行为的完成，只有整个扣缴行为完成，才能视为扣缴义务的完成，即认为扣缴行为的完成，具体来说，只有“先扣缴行为”、“狭义的扣缴行为”、“后扣缴行为”和“附随行为”的整体完成，才视为一个扣缴行为的完成。

2．适当履行标准

它要求当事人按扣缴义务的要求，在法定的时间内，在法定的税务机关，以适当的履行方式全面完成广义的扣缴义务。适当履行拒绝任何对广义扣缴义务的违反，除非有法定的除外规定。比如任意的延期申报，延期缴纳，将构成对“适当履行”标准的违反。

（三）合法扣缴行为和脱法扣缴行为

根据“全面履行”和“适当履行”的双重标准，并兼采税收法定主义这一根本原则，同时考虑到税法中的惯用术语，将扣缴行为分为：合法扣缴行为、脱法扣缴行为和法外空间。

１．合法扣缴行为。指同时符合“全面履行”和“适当履行”标准的扣缴行为，这是扣缴制度立法的期望型态。它意味着：扣缴义务人必须全面、适当地履行“先扣缴义务”、“狭义的扣缴义务”、“后扣缴义务”和“附随义务”，只有“先扣缴行为”、“狭义的扣缴行为”、“后扣缴行为”和“附随行为”的整体适当完成，才被认为是一个合法的扣缴行为。

２．脱法扣缴行为。与合法扣缴行为相对应，是扣缴制度立法重点规制的行为型态。扣缴义务人的扣缴行为不能同时满足“全面履行”和“适当履行”标准的，即认定是：脱法扣缴行为。这意旨：任何部分扣缴义务的履行，部分扣缴行为的完成，都不会被认定是合法的　　扣缴行为，而直接界定为：脱法扣缴行为。

３．法外空间[⑧]。主要指这类行为：因为满足扣缴制度的目的，至少是不违背扣缴制度的目的，使其原本可以纳入合法或脱法扣缴行为，但因法律没有规定，而得以变成法律外的自由空间，义务人实施这类行为，不受扣缴制度的激励机制或惩罚机制的规制，这类行为属于立法有意或无意所为，但是一旦立法所明定，这类行为将从自由空间之间纳入法律规制的范畴。

三、合法扣缴行为

根据上面的理解，合法扣缴行为意旨：扣缴义务人全面、适当履行广义的扣缴义务，要求先扣缴行为、狭义的扣缴行为、后扣缴行为及附随行为的全面、适当履行，只有把扣缴义务作为一个整体的广义的扣缴义务付诸实施，才可能达致为合法扣缴行为。故此，可知合法扣缴行为型态，依赖于先扣缴行为、狭义的扣缴行为、后扣缴行为及附随扣缴行为的全部、适当履行，这既是扣缴义务人广义扣缴义务的内在要求，又是扣缴制度立法的应有之意。

根据扣缴制度立法，合法扣缴行为具体而言，即指：扣缴义务人必须全部完成为纳税人设账、记账、填写报表、为纳税人核算、管理账薄等先扣缴义务；切实履行以全员全额扣缴、扣缴汇总、税款上缴为核心的“扣税义务”和“交税义务”的狭义扣缴义务；完成将纳税人的扣缴税款向税务机关进行如实申报，并向纳税人开具完税凭证等后扣缴义务；以及履行潜在的回避、个人信息告知、法定事由出现时的及时报告和扣缴义务人的配合、接受检查等附随义务。

四、脱法扣缴行为

任何有违全面履行和适当履行标准的扣缴行为都将导致脱法扣缴行为的产生，因此，相对于合法扣缴行为而言，脱法扣缴行为显然复杂很多。脱法扣缴行为的型态依赖于扣缴义务人对扣缴义务的执行程度，或者说依赖于扣缴义务人违反广义的扣缴义务的种类或程度，对不同义务的不同程度的违反，会导致不同的脱法行为的出现。

（一）不履行

根据私法理论，可以得知不履行包括履行不能和拒绝履行。[⑨]履行不能，一般是指因为作为债权的客体的客观不存在，而导致给付不能。根据王泽鉴的理解，履行不能一般包括：自始客观不能，自始主观不能；嗣后客观不能，嗣后主管不能。债务人拒绝履行，不仅未为给付，而且无给付的意思，即债务人违法地对债权表示不为给付的意思。[⑩] 关于拒绝履行构成要件，一般认为有以下几项：（1）须有合法的债务存在；（2）须有债务人不履行债务的意思表示；（3）须债务有履行的可能；（4）须在履行期限到来之后不履行。[11]

1．履行不能。具体到脱法扣缴行为而言，扣缴义务人的履行不能，主要是指非因为扣缴义务人的主观因素，而是由于扣缴义务的自始或嗣后的不存在，最终导致的一类脱法扣缴行为。在扣缴制度中，履行不能不是脱法扣缴行为的常态，其主要发生在广义的扣缴行为的对象（即扣缴义务）不存在的情况下，而这种情况在扣缴制度中是极为少见的，因为扣缴义务实属法定义务。[12]

2．拒绝履行。由传统的债理论可知，扣缴义务人的拒绝履行必须具备下列要件：（1）有扣缴义务人不履行扣缴义务的意思表示，包括明示的和默示的表示；（2）扣缴义务人有全面、适当履行扣缴行为得可能；（3）在扣缴义务履行期限到来之后不履行扣缴行为。拒绝履行是扣缴义务人不履行的常态，任何广义扣缴义务的不履行都属于拒绝履行的扣缴行为。尽管拒绝履行和下文所研究的“不完全履行”和“迟延履行”在结果上有重叠之处，但它们的区别也是显而易见的。在拒绝履行中，扣缴义务人的主观心态是故意或重大过失的型态，在履行期限到来之后，扣缴义务人尚未作任何实质性的扣缴行为。

（二）不完全履行

 不完全履行，是指扣缴义务人虽然履行了扣缴义务，但其履行不符合全面、适当履行的标准，或者说，其履行不符合法律的规定。 “不完全履行”的脱法扣缴行为处于“不履行”的脱法扣缴行为和“迟延履行”的脱法扣缴行为的中间状态，其直接链接“不履行”的脱法扣缴行为和“迟延履行”的脱法扣缴行为，打通了脱法扣缴行为的内部渠道，使脱法扣缴行为成为一个自发生成的内在体系。相对于“不履行”的脱法扣缴行为和“迟延履行”的脱法扣缴行为而言，不完全履行的脱法扣缴行为属于脱法扣缴行为的常态[13]，为此，其往往成为扣缴制度规制的重点。

1．狭义的不完全履行

此处所指的狭义的不完全履行，主要是针对狭义的扣缴义务和狭义的扣缴行为（“扣税义务、扣税行为”和“交税义务、交税行为”）而言的，这是不完全履行的脱法扣缴行为的核心，也是现行扣缴制度立法的重点。结合全面履行和适当履行的双重标准，及不完全履行的理论，对不完全履行的脱法扣缴行为予以以下类型化研究[14]。

（1）已扣未缴与已扣少缴（已扣类）

“已扣未缴与已扣少缴”是狭义的不完全类型的经典型态，是扣缴税实务中的常态，也因此被作为扣缴责任的立法重点予以规定[15]。相对于完整的“扣税行为”加“交税行为”的狭义扣缴行为而言，“已扣未缴和已扣少缴”显然不能归为不履行的脱法扣缴行为，因为扣缴义务人的“扣税行为”是完成态，已经完成，只是“交税行为”未履行或未适当履行。“已扣未缴与已扣少缴行为”的出现，多与扣缴义务人的利益驱动有关，更深层次的在于扣缴义务人权利与义务的失衡，以及扣缴制度的激励机制与惩罚机制的失衡。

（2）多扣少缴、多扣多缴与多扣实缴、多扣不缴（多扣类）

“多扣少缴、多扣多缴与多扣实缴”是比较复杂的一类脱法扣缴行为，其属于不完全履行的法理在于：“扣税行为”和“交税行为”虽已进行，但未达到全面标准及适当的程度标准。相对于多扣多缴而言，多扣少缴显然是多扣类的常态[16]。除开多扣少缴与多扣多缴类以外，扣缴实务中也面临中另外一种型态：多扣实缴。多扣实缴无损于国家的税源，但这是建立在纳税人被课以比应税所得更多的扣税的前提之下的，而获益的只是扣缴义务人。

财政目的和纳税人保护目的作为税法的两大核心目的缺一不可[17]，这是税收法律关系主体的内在本质要求。为此，尽管税法奉行的是法定主义，但对研究而言，在法律出现漏洞时，目的解释便成为解释的首先。从税法的目的解释来看，多扣实缴尽管迎合了税法的财政目的，但显然有违税法的纳税人保护目的，所以多扣实缴也不宜认定为合法扣缴行为，而应该界定为：脱法扣缴行为的不完全履行型态。

对于多扣不缴而言，其不仅有违税法的纳税人保护目的，更是侵害了税法的财政目的，有损国家的税收利益，唯一获利的只是扣缴义务人。不管是从扣缴行为的全面履行和适当履行的双重标准，还是从税法的目的解释出发，认定多扣不缴为不完全履行显然无疑。　

（３）少扣少缴、少扣多缴与少扣实缴、少扣不缴（少扣类）

对于扣缴义务人而言，少扣是常见的行为，但少扣之后也象多扣一样面临着四种境况：少缴、多缴、实缴及不缴。遵从“多扣类”的法理分析，认定少扣少缴，及少扣不缴为脱法扣缴行为的不完全履行型态当无异议。

问题的争议在于：少扣实缴和少扣多缴的类型化归类。依据扣缴行为的全面履行和适当履行标准，少扣显然已经构成不完全履行。但问题是少扣实缴和少扣多缴并没有损害国家和纳税人的相关利益，而且还有益于国家和纳税人的利益。从税法的目的解释，显然难以将其归为：脱法扣缴行为的不完全履行型态。

在此情况下，可以继续引入私法的“善意”及“主观心态”理论来予以界定。如果少扣实缴确因扣缴义务人的“善意”或“故意”的意思表示行为所致，可以将其归为合法的扣缴行为，不予追究纳税人的补缴税款的责任，这种情况可以视为扣缴义务人的无偿履行。对于因扣缴义务人的“善意”或“故意”的意思表示而出现的少扣多缴，也宜于归为合法的扣缴行为，但对于扣缴义务人多缴的税款，税务机关可以主动或应扣缴义务人的申请退还给扣缴义务人。如果扣缴义务人因为 “过失”而导致少扣实缴和少扣多缴的行为出现，这种情况下，理应从扣缴义务人利益出发，将其认定为；脱法的扣缴义务的不完全履行型态。

2．广义的不完全履行

广义的扣缴行为包括狭义的扣缴行为，以及分别发生在狭义的扣缴行为前后的先扣缴行为、后扣缴行为和附随行为。在扣缴行为体系中，它们均具有双重身份，既是广义的扣缴行为这一整体行为系统中的一个子行为，同时各自又自发形成一个内在的子行为系统。

（１）整体扣缴行为的不完全履行

从广义的扣缴行为角度出发，一个完成的扣缴行为必须包含着先扣缴行为、狭义的扣缴行为、后扣缴行为及附随行为的各自全面、适当履行，否则则构成整体扣缴行为的不完全履行。这意味着广义扣缴行为的任何一个不符合全面、适当履行标准的子行为，都将导致整体扣缴行为的不完全履行，最终导致脱法扣缴行为的产生。

（２）单个扣缴行为的不完全履行

ａ．先扣缴行为。在实施狭义的扣税行为之前，扣缴义务人负有为纳税人设账、记账、填写报表，并为纳税人核算、管理账薄等义务。扣缴义务人的设账、记账、填写报表、为纳税人核算、管理账薄的任一行为的非全面、适当履行，都将汇集成先扣缴行为的不完成型态。

ｂ．后扣缴行为。扣缴义务人在完成狭义的扣缴行为以后，依然肩负着将纳税人的扣缴税款向税务机关进行申报，并向纳税人开具完税凭证等义务。申报和开证这是后扣缴行为这一子行为系统的重要组成部分。只有如实、按时及全面、适当进行扣缴税的申报，并为纳税人开具完税凭证，才能达致一个后扣缴行为的全面、适当履行，反之，即是后扣缴行为的不履行型态。　

ｃ．附随行为。附随行为的不完全履行依赖于附随义务的存在，并非为脱法扣缴行为的常态类型。但是一旦扣缴义务人出现应予回避、个人信息告知、法定事由出现时的及时报告和扣缴义务人的配合、接受检查等法定情形时，潜在的扣缴行为将进入正常空间，受法律约束。自此，附随的扣缴行为也会因为扣缴义务人的全面、适当履行的缺位而演变为一种脱法的扣缴型态。

（三）迟延履行

扣缴制度中的迟延履行，是指扣缴义务已经到期，扣缴义务人能够履行而不按法定时间履行。存在法定的扣缴义务、扣缴义务人能够履行口角义务、履行期限已经到来以及扣缴义务人没有法定出外情况而不履行，构成了扣缴义务人迟延履行的要件。另外，迟延履行只是针对有法定期限的扣缴义务而言的，并非所有的义务履行都会出现迟延的情况。

1.迟延扣缴

扣缴义务人在按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限内，未全面、适当完成缴纳或者解缴税款义务，即构成迟延扣缴行为。[18]扣缴义务人在法定的期间内未完成扣缴，即未完成缴纳或者解缴税款是迟延扣缴的核心要件，至于扣缴义务人未按期完成扣缴义务的原因，现行扣缴制度立法在所不问。

 根据迟延履行理论而言，如若扣缴义务人有除外规定的法定事由[19]的话，应将迟延履行排除出脱法型态。从《中华人民共和国税收征管法》（2001）第31条及《中华人民共和国税收征管法实施细则》第41条[20]的立法精神来看，两者将扣缴义务人赋予纳税人同样的地位，在同一法条中进行合并规定，足以看出扣缴义务人的法定的除外事由是孕含其中的，但上述法律只是明确界定了纳税人的除外事由，并无明确肯定扣缴义务人除外事由。为此，本着维护扣缴义务人利益和税收法定主义等原则出发，应将《中华人民共和国税收征管法》（2001）第31条及《中华人民共和国税收征管法实施细则》第41条的除外规定适用范围拓展至扣缴义务人。这样既能保障扣缴义务人的利益，也能在扣缴义务人和纳税人之间达成一种内在的平衡，从而能够更经济、高效地实现扣缴制度的立法目的。

2.迟延申报

扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及不能按期报送《扣缴个人所得税报告表》、《支付个人收入明细表》和个人基础信息等，[21]又没有向税务机关提出延期申报的申请，或者提出申请，但是不能按期申报、按期报送不属于不可抗力所为，而未经税务机关的核准，扣缴义务人在规定的期限内仍然没有申报或报送的行为，即构成扣缴制度上的迟延申报。

延期申报本是扣缴义务人的一项权利。因不可抗力和经税务机关核准而否，是延期申报成为合法扣缴行为，还是脱法扣缴行为的重要标准。一旦扣缴义务人的延期申报实属不可抗力行为，延期申报则成为纳税人的一项权利，进入合法空间。反之，则构成脱法扣缴行为的一种型态。

五、法外空间

严格意义上说，法外空间不应当归为扣缴行为的类型，因为法外空间并非为扣缴制度所独有，其广泛存在于部门法中，在税法中尤为突出。但是税法奉行法定主义，一切行为的评介皆以法律明定为标准。正是基于此，一切法律没有规定的扣缴型态，无法归类到合法扣缴行为和脱法扣缴行为中去，所以笔者提出扣缴行为的第三类型态，即法外空间。

对于扣缴义务人而言，履行扣缴义务是扣缴制度的本质要求。从税法的目的解释出发，只要扣缴义务人全面、适当履行扣缴义务，理应不予考虑扣缴义务人的扣缴行为。然而现实扣缴行为的型态百千，扣缴义务人的主观心态各异，这些都无形增添了扣缴行为性质界定的复杂程度。如果不以税收法定主义为分界点，则现实中形态各异的扣缴行为，都可以归至为合法扣缴行为或脱法扣缴行为，而这又显然有悖于全面履行和适当履行的双重类型化标准。

由上观之，法外空间成为扣缴行为的第三类型态，既是税收法定主义的本质延伸，也是全面履行和适当履行的双重类型化标准的必然结果，其还迎合了扣缴实务中纷繁复杂的扣缴形态。广义上理解，只要扣缴行为不为合法扣缴行为，又不为脱法扣缴行为的扣缴型态，即可归为法外空间[22]。

六、扣缴行为的法律效果

“类型化”研究不在于行为的简单归类，其重要的价值在于为各类型行为之间寻求一种外在的协调机制，在同一类型的行为之间建立一种相互融通的渠道，形成一个内外互动的类型化系统。进而按照立法的旨意，厘清法律之间的冲突之处，缩短立法和执法或司法之间的差距，并最终为法律的适用提供科学依据[23]。对不同类型的行为进行法律评价，这是类型化的应有之义，也是立法的根本，更是在社会引导一种“全面、适当履行扣缴义务”的扣缴行为的需求。

（一）肯定：合法扣缴行为

作为扣缴制度的常态型态，合法的扣缴行为合乎扣缴制度立法的财政目的和扣缴义务人保护的立法目的，是立法者所期望出现的扣缴型态。为此，立法对这类扣缴行为予以肯定的评价，这不仅仅是因为合法扣缴行为履行了扣缴义务，其还充当了一种诱导规范的作用——在社会引导一种合法扣缴行为的出现。

立法上，我国对扣缴义务人的合法扣缴行为进行了评价：以经济补偿的方式对扣缴义务人的合法扣缴行为进行肯定。《中华人民共和国个人所得税代扣代缴暂行办法》（国税发[1995]65号）第十七条和《中华人民共和国个人所得税法》（2005）第十一条明确规定：对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。扣缴义务人可将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。

（二）否定：脱法扣缴行为

由于尚未履行或尚未完全履行扣缴义务，脱法扣缴行为往往不为立法、执法或司法者所肯定，如果说合法扣缴行为是一种立法期望的常态的话，那么脱法扣缴行为则更像一种立法的“病态”，所以脱法扣缴行为受到更多的立法规制。立法在对合法扣缴行为进行肯定的评价的同时，也课以脱法扣缴行为否定的评价。相对于合法扣缴行为单一的经济补偿式的肯定评价，脱法扣缴行的否定评价的种类繁多。

根据我国的扣缴制度立法，脱法扣缴行为的否定评价已经形成一个体系，具体表现在对脱法扣缴行为的责任追求上。对于扣缴义务人的脱法扣缴行为，立法进行三种否定评价机制，或者说是惩罚机制。

1.不履行——补缴税款、滞纳金或罚款和刑事责任

扣缴义务人的偷税、抗税以及骗税等行为[24]，严重地破坏了纳税人和国家的税收利益，构成了事实上的脱法扣缴行为的不履行型态，为此，除开补缴，滞纳金或罚款以外，立法对情节严重和社会危害巨大的不履行行为予以刑事责任，对这类行为进行最坚决的否定评价。

2.不完全履行——限期改正并（或）罚款和罚款

扣缴义务人不完全履行设账、记账、填写报表义务，核算及管理账薄义务等先扣缴行为；不完全履行全员全额扣缴、扣缴汇总及税款上缴的狭义扣缴行为；不完全履行如实申报及开证等后扣缴义务；和不完全履行回避、配合及接受检查义务等附随义务[25]。这几类行为都构成对广义的扣缴行为的不完全履行，成为脱法扣缴行为的不完全履行型态。根据立法对这几类行为的责任认定，可知立法也是将其归为脱法扣缴行为，进行否定评价。对于这几类脱法扣缴行为的不完全履行型态，我国扣缴制度主要采用限期改正并（或）罚款和罚款的选择评价，这主要是基于这类行为的性质，以及其与合法扣缴行为的差距而设定的。

3.迟延履行——罚款

　　对于扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的行为，及扣缴义务人在规定期限内应扣未扣、应收而不收税款等行为[26]。立法认定其为迟延履行的脱法扣缴行为，对其进行罚款，以弥补脱法扣缴行给国家税源所带来的损失。

（三）徘徊在在肯定和否定的边缘：法外空间

无论是立法者的有意，还是无意，法外空间始终游离于法律的围城之外，从这个意义上说，法律对法外空间自无进行评价的理由。但是授予法外空间以围城之外自由驰骋的，依然是立法，也就是说，法外空间也必须以法律的明文规定为界线，或者说法外空间合理化的依据依然在于法律的规定。

法律在稳定的同时，也必须对日新月异的社会现实进行窥探。一旦法外空间超脱了立法开始赋予其自由空间的旨意时，实质上符合法定行为的要件时，法外空间理应受到规制，否则将会催生更多脱法行为的出现。具体到扣缴行为而言，一旦原本属于法外空间的扣缴行为符合扣缴制度的立法意图，实质上已经具备了合法或脱法扣缴行为的要件时，其进入法律的约束空间也就降临。故此，可以说，在一个法治的时代里，法外空间绝大多数永远只是一种短暂的型态，永恒的法外空间对于扣缴行为来说，也许只不过是一种乌托邦式的幻想，徘徊在肯定和否定之间的法外空间归宿取决于税收法定主义。　

六、结语

相对于传统意义上的扣缴义务和扣缴行为来说，广义的扣缴义务和广义的扣缴行为无疑对立法、执法或司法实践更具指导意义，也更切近扣缴制度的内核和本义。但日渐复杂的扣缴义务，也渐使扣缴行为多元化，这些都为扣缴行为的类型化提供了素材和空间。

合法扣缴行为、脱法扣缴行为和法外空间在立法、执法和司法实践中已经出现，但类型化的研究迄今尚无。为此，作为扣缴行为的类型化，本着税收法定主义、全面履行和适当履行的标准，宜从外部界定为：合法扣缴行为、脱法扣缴行为和法外空间；从内部将脱法扣缴行为类型化为：不履行、不完全履行和迟延履行三种型态。从而使扣缴行为形成一个内外协调、互动的系统，营造出一种动态的行为系统，并最终为立法、执法或司法服务。[27]

扣缴行为的类型化不应成为扣缴行为类型化研究的终端，因为在法治时代任何一类行为都会引起迎来法律的考量，扣缴行为宜如此。对于合法扣缴行为而言，立法采纳肯定的态度，以此作为其法律上的坐标。对于脱法扣缴行为来说，立法从单独罚款，限期改正并（或）罚款和罚款，至补缴税款、滞纳金或罚款和刑事责任，足见立法的否定态势。对于法外空间而言，其未来依赖于法定的规定。　

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* 叶金育，讲师，武汉大学税法研究中心博士研究生，研究方向：经济法、财税法、纳税筹划等相关学科。

[①] [日]金子宏．战宪斌、郑林根等译．日本税法．北京：法律出版社，2004，3：459。

[②] 《中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）》第四、十二、十九、二十四、二十五、三十、三十四条；《税收征管法实施细则》第八、二十五、二十六、二十九、三十三、三十五、四十五条；《个人所得税代扣代缴暂行办法》（国税发[1995]65号）第三、八、九、十、十二、十三条；《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》（国税发[2005]205号）第二、五、六、八、九、十三条；《中华人民共和国个人所得税法》（2005）第九条；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十五、三十七条；《个人所得税管理办法》第十五条。

[③] 这恰恰是狭义的扣缴义务理念所不能解决的问题，狭义的扣缴义务割裂了扣缴义务人本应该互为一体的义务之间的内在联系，导致义务之间的冲突时有发生，下文会进一步研究这一相关问题。

[④] ［英］哈特．法律的概念．北京：中国大百科全书出版社，2003，2：129。

[⑤] 详尽的论述可参见：张乃根．西方法哲学史纲（增补本）．北京：中国政法大学出版社，2002，6。

[⑥] 根据杜宇博士的理解，类型化的建构就是要避免落入此种进退两难的窘境。一方面，类型的具体化、演绎化的思考，是对抽象概念的进一步区分和瓦解，是对抽象概念提供实在的内容支撑。这在相当意义上回避了仅使用抽象概念来解构社会生活的“不着边际”，也同时舒缓了抽象概念的“空洞化”效果。另一方面，类型化的努力，更是对个别现象的抽象和归纳，是在个别现象之间建立起整体性的意义联系和普遍性的观念，从而避免了仅就个别现象进行把握而丧失对“价值联系”、“意义脉胳”等结构性线索的洞察。这在实质意义上化解了个别方法论所带来的“碎片化”效果。详细的论述见：杜宇．再论刑法上之“类型化”思维——一种基于“方法论”的扩展性思考．法制与社会发展(双月刊)，2005：6。　　　　

[⑦] 孙国华、朱景文．法理学．北京：中国人民大学出版社，2002，8：381。

[⑧] 以是否有法律规定为标准，合法和脱法扣缴行为之外，理应包含法律漏洞和法外空间，两者的区别在于：法律漏洞属于违背立法意图，立法者未加以把握的，主观上是立法者无意识的领域；法外空间则是立法者有意识的、合乎立法意图的，不加以把握的领域。两者的共同点都在于没有法律的规定，属于税收法定主义的樊篱之外的空间，基于这一点考虑，尽管两者之间的差异不小，本文仍然不对两者进行严谨的区分。下文的研究均从广义角度来界定没有法律规定的扣缴行为，即包含有实质意义上的法律漏洞和法外空间，统一称为“法外空间”。

[⑨] 魏振赢（主编）．民法．北京：北京大学出版社，高等教育出版社，2000，9：429。

[⑩] 史尚宽．债法总论．北京：中国政法大学出版社，2000，1：408。

[11] 李新天．违约形态比较研究．武昌：武汉大学出版社，2005，10：135-136。

[12] 履行不能在扣缴制度中极为少见，但也不意味着不存在履行不能的情况，比如：在扣缴义务人履行回避的先扣缴行为中，嗣后因为扣缴义务人回避事由的消失，而导致先扣缴义务的客观不存在，并最终导致先扣缴行为的履行不能。

[13] 因为不完全履行是经典的脱法扣缴行为，所以对不完全履行的类型化研究，有助于弥补不履行和迟延履行研究的不足，基于此，本文将侧重于不完全履行的脱法扣缴义务的类型化研究。

[14] 从文本研究的角度上看，脱法扣缴义务的狭义不完全履行型态远不止下文所述的类型，比如：未扣已缴等型态，之所以作此类型化研究，主要基于扣缴制度的立法现实、税法的目的、扣缴行为的实务处理，以及扣缴行为全面、适当履行的双重标准等原因。

[15] 《中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）》（2001）第五十二、六十八、六十九条；《中华人民共和国税收征管法实施细则》第八十、八十一、八十二、八十三、九十四条。

[16] 2005年10月25至26日，笔者随导师杨小强教授就“税收征管法在基层税务机关的实施程度”以及“东莞市房地产税的发展”课题深入广东省东莞市地方税务局南城区分局、东莞市地方税务局常平镇分局、东莞市地方税务局樟木头镇分局、东莞市地方税务局塘下镇分局、东莞市地方税务局长安镇分局及东莞市地方税务局虎门镇分局进行调研，调研显示：所有的被调研的分局都存在“多扣少缴”的不完全履行行为，其中尤以常平分局和长安分局最为严重，在常平分局和长安分局还出现了“多扣多缴”的极不正常的不完全履行型态，这给税务部门带来了空前的困惑，因为这无法可依。

[17] 叶金育．税及税法的正当性研究． http://www.cftl.cn/show.asp?c_id=22&a_id=3887

[18] 《中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）》（2001）第三十一条。

[19] 比如，因为不可抗力导致扣缴义务人无法按期履行扣缴义务，如果法律不将其违法性排除的话，则显示公平。

[20]《中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）》（2001）第三十一条：纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过三个月。《中华人民共和国税收征管法实施细则》（2002） 第四十一条：纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第三十一条所称特殊困难： （一）因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；（二）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。 计划单列市国家税务局、地方税务局可以参照税收征管法第三十一条第二款的批准权限，审批纳税人延期缴纳税款。

[21] 《个人所得税代扣代缴暂行办法》（国税发[1995]65号）第十四条；《中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）》（2001）第二十七条；《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2002）第三十三、三十五、三十七条；《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》（国税发[2005]205号）第十二条。

[22] 扣缴制度中的法外空间，主要包括事实扣缴行为和法律无意义的扣缴行为。事实扣缴行为是指扣缴义务人不具有全面、适当履行扣缴义务的意图，但事实上发生了扣缴行为，致使扣缴义务人的扣缴义务全面、适当得到履行。法律上无意义的扣缴行为，指实质上的法外空间，即无法律明定的扣缴型态。两者的共同点在于法律规定的缺位，使其归为扣缴行为的法外空间。

[23] 对于扣缴行为而言，立法上扣缴义务人义务的复杂化，导致扣缴义务实现形态的多元化。实务中，形态各异的扣缴行为与立法拟定的行为模式相差不少，这无形中加剧了扣缴行为立法、执法或司法之间的距离，这些都将催生扣缴义务类型化的产生和深入。

[24] 《中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）》>第六十三、六十五、六十六、六十七、七十一、七十七条；《个人所得税代扣代缴暂行办法》（国税发[1995]65号）第十八、十九条。

[25] 《中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）》第六十一、六十二、六十四、七十条；《税收征管法实施细则》第九十六条；《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》（国税发[2005]205号）第十八、十九条 。

[26] 《中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）》第六十八、六十九条。

[27] 因为对扣缴行为的类型化研究既是对扣缴行为这些抽象概念的进一步演绎，同时还是对扣缴义务这些法律事实的进一步抽象。这种双向研究，使得类型化研究不仅在研究方法上表现出综合化的特点，而且又使扣缴行为的类型化成为一种介于“抽象概念与法律事实”之间的桥梁，成为抽象与具象、普遍与特殊之间的联接点，这无形中缩短了立法和现实之间的差异，便于执法或司法，从而进一步促进扣缴制度的立法完善。