三、中国房地产免税的一般规则

通过前文对中国房地产免税制度的梳理，可以发现房地产免税的背后有其共同的要素：（1）自用；（2）公共政策与公共目的；（3）关联营业行为。立法者采用不同的方法编排这些要素，最后稀释在所得的免税制度中。有的直接在税收法律之免税范围中列举免税的所有要素；有的则将某些免税要素“隐藏”在具体的税收法规，甚至税收规章中，甚至有的免税要素零星地分散于诸多税收规章中。当然，对免税要素的解释必须以税收法律、法规、规章等为准。

（一）自用

自用是中国房地产税收法律上的概念，是中国房地产免税的重要立论。《中华人民共和国房产税暂行条例》第五条和《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条以列举的方式规定自用包括：国家机关、人民团体、军队自用的房产；由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；国家机关、人民团体、军队自用的土地；由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；以及宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地；以及个人所有非营业用的房产。对自用进行考察，发现房地产免税上的自用可以从以下方面进行认识：（1）并非所有的自用房产均可免税，仅为社会大众服务的机关、事业单位等自用房产方可免税；（2）宗教寺庙和名胜古迹的社会服务功能并不显著，但出于人类文化遗产保护及国策贯彻之必需，仍然可以纳入自用范畴。

（二）公共政策与公共目的

公共政策与公共目的是房地产免税的重要要素，只要房地产服务于公共政策与公共目的，免税便成为可能。《中华人民共和国房产税暂行条例》第五条、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条、《中华人民共和国契税暂行条例》第六条和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条以列举的方式规定公共目的和公共利益包括：市政街道、广场、绿化地带等公共用地；直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年；由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地；国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的；因国家建设需要依法征用、收回的房地产。对房地产免税之公共政策与公共目的考察，可以发现基于公共政策与公共目的而免税的不在少数（前文免税范围已有研究，不再累述）。因为它们为社会带来了公共利益。[1]

（三）关联营业行为

通过前文房地产免税范围的考察，可以发现与房地产免税有关的行为仅限于自用和公共政策与公共利益范畴，排除了营业行为，也即房地产免税必须基于关联营业行为。如对大学的用地、用房以及高校后勤经济实体经营学生公寓和教师公寓及为高校教学提供后勤服务取得的租金收入和服务性收入进行免税皆因与大学的科教相关联。因为对于大学而言，其从事的活动并非都与科学研究、教育等免税目的相关联，其也时常进入市场，从事与营利企业相同的商业活动，因大学享有免税待遇，而致使企业认为大学从事了不公平竞争行为。大学的商业活动也应该接受商业风险，承担税收责任，这样才能缔造一个公平、有序的市场环境。[2]房地产实体须确实属于关联营业行为才有可能享受免税之待遇。

一般具备如下三个实质要件（同时具备），即可认定其为非关联营业活动，否则视为关联营业行为，纳入课税空间：（1）商行为。商行为是一个很宽泛的概念，任何以获取收入为目的的货物销售、服务提供和具备公司特征的行为，都可以认定为商行为。非关联营业活动之商行为具备如下特质：营利动机，行为可分离性，高效运作及竞争性；（2）商行为持续进行。中国国税总局和财政部虽然针对不同行为的频率做出了大量的规定，但仍无法确定一个硬性的规则。一般性的规则就是该行为是否与可比的商业行为有相似的跨度；（3）非实质关联。房地产免税目的在于自用和服务于公共政策与公共目的，与此无关的行为属于非实质关联，不属于免税范畴，即进入应税空间。这也为美国的非关联营业所得税（The Unrelated Business Income Tax），即UBIT[3]所认可。

四、中国房地产免税的制度检讨与完善

法律文本是立法者勾画的理想蓝图，在蓝图向现实的转化过程中可能会受到各种不可预料因素的干扰，致使该蓝图无法完全实现。这些因素包括社会、经济和文化等外在环境，也包括法运作的各个环节。立法是法运行的起点并与法律实施的诸环节之间存在密切的联系，在起点出错就会“失之毫厘，谬以千里”[4]。中国房地产现状与房地产免税立法中出现的问题不无关联。

（一）立法数量：膨胀与缺位并存

立法膨胀是一种社会现象，是对法的作用的一种误读。如今一旦遇到问题，首先想到的就是通过立法的方式解决，这一方面说明了法律观念的加强，另一方面也说明了对法的作用的曲解，彷佛立法是一把万能钥匙，什么事情一旦立了法就可以得到有效解决，而对于法律实施过程中可能出现的障碍却在所不问，一旦真正实施起来漏洞百出。在立法膨胀的同时，立法缺位也时有发生，因为立法数量的增加并不意味着所有的法都符合社会的需求，并且社会发展和变化的速度总是超前于立法的速度，在某一社会领域总是会缺少法律的及时调整，这就使得立法缺位成为必然。[5]中国房地产免税制度立法膨胀与立法缺位并存局面时有发生。

1．立法膨胀：三个相关发文的检讨

为了支持企业改革的逐步深化，加快建立现代企业制度，促进国民经济持续、健康发展，国家税务总局和财政部前后发布了财税[2001]161号、财税[2003]184号和财税[2008]175号文，以明确企业改制重组中涉及的契税政策。仔细研究上述三个文件，发现至少有以下两个问题相当突出：（1）从发文本身看，并无不妥，但仔细分析其内容，发现重复立法现象相当严重，尤其是财税[2003]184号和财税[2008]175号文，两者内容并无根本上之区别，比如企业合并和企业分立条款近乎一致，造成立法资源的严重浪费，严重影响立法质量；（2）从文件的适用时间上看，财税[2001]161号适用于实施后，[2003]184号自 2003年10月1日起至2005年12月31日止执行，财税[2008]175号执行期限为2009年1月1日至2011年12月31日。可以发现企业改制重组在2006年1月1日至2008年12月31日之间无法可依，难道这段时间中国没有出现企业改制重组？显然不可能，可以想象契税政策的统一适用沦为空谈，进一步造成地区不公和企业竞争不公，一切之源头在于税收立法。

2．立法缺位：关于高校房地产涉税——来自美国的经验

虽然中国房地产税法对高校房地产涉税做出过相应规定，但这远跟不上中国高等教育的发展速度。中国税法针对高校房地产涉税政策集中于高校后勤实体及学生公寓的用地、用房，对高校因房地产而生的其他法律行为并没有做出具体的规定。比如，近几年兴起的校企联合办学的房地产税法如何适用，学校自建或联合建立的校外实习基地的房地产涉税如何处置，更别说，争论已有时日的民办高校的课税问题。一般理念认为，“大学作为一种教育机构，它们享有免税地位的权利是无可置疑的”[6]，然事实真的应该如此吗？

美国自1913年联邦所得税实行以来，大学即被纳入免税组织，享受免税待遇，很长一段时间，但自从1950年非关联营业所得税实行以来，原有的免税论在税收立法、执法和司法界都受到了巨大的挑战，尤其进入二十世纪八十年代以后，大学免税的空间受到很大的制约。不可否认的是，大学作为一种公益性机构，其免税地位是没有争议的，争议的焦点在于大学作为一种免税组织，其所从事的行为是否涉税的问题。经过二十世纪七、八年代的免税和应税自相矛盾之争，卡特总统改革税制以后，大学的税法处理也日渐清晰，免税和应税的标准得以确立。

（1）一般原则：免税（IRC Section 501）。假定组织机构的设立和运营是为了一个或更多的目的，比如，慈善、科学研究或教育等等，则可认定为免税组织。[7]从事科学研究和教育活动的大学，实质上已经构成了免税要件，处于免税地位，对于它们的大部分收入不应征税。[8]这表明只要大学从事的是科学研究、教育或慈善等以公共利益、公共目的为基准的活动，大学则有免税之特权，这为大学免税提供了原则性规定，同时也为免税界定了实质性的要件，即必须以公共利益、公共目的为边界。

（2）例外规定：应税（IRC Section 502）。美国国内税收法典在501条规定了免税的一般原则之同时，亦在502及条规定了例外，明确不予免税，应纳入应税范畴的行为和经济效果。502条规定：任何组织只要其以营利为目的从事商业活动，其根据国内税收法典501条享受的免税待遇将被取消，所有的营利收入均要纳税。当然对于租金、没有带来经济效果以及作为礼物赠送的非实质性营利活动，不在法定的营利范围之列，仍然享有免税之优惠待遇。

（二）立法质量：任重道远

立法质量的决定权并不在于立法者，许多行之有效的法律和制度，并不完全取决于立法者的理性和聪明设计，更多的是人们行动和实践的结果。立法者自以为是的法律制度，尝若不为人们所熟知，实施的效果将大打折扣。房地产税法更是如此，税法的专业性，加上房地产的复杂性，如果立法者再刻意追求，人们想要理解房地产税法则是难上加难，最终将使其沦为专家之法。

1．法律渊源：基于法的效力位阶的思考

一般而言，税法的渊源主要有宪法、税收法律、税收法规及税收规章等。根据立法法第八条之规定，税收的基本制度应当由全国人大及其常委会制定。但立法法第九条将税收立法权授权下放给国务院，国务院则进一步下放至国家税务总局和财政部等部委。结果便是，中国房地产涉及的主要税法毫无例外地为暂行条例，如1986年10月1日起实施的房产税暂行条例仍处于“暂行阶段”，真正发挥作用的是国家税务总局和财政部发布的大量的部门规章。法律位阶的下放致使税法体系无比庞大、臃肿，学习和使用起来往往力不从心，一不小心，新的部门规章又重新覆盖昨日之规定。

2．立法技术：税法的两难境地

房地产涉及的税法不同于一般部门法。小系统内部，各税法之间相互交错，税款计算时，往往交互适用。立法上，通常采用确定性规则、委托性规则和准用性规则。客观地说，援用确定性规则，之于税收执法、守法不无好处。就立法内容，执法者和守法者容易理解和使用税法。容易培养纳税人的税法意识，也可降低执法者执法错误的概率。但大量使用确定性规则，会导致税法规则无比庞杂。最终结果是，面对越来越庞杂的税收法律、法规，执法者和守法者力不从心。

为防止税法日趋庞杂，立法上，通常更多地采用委托性规则和准用性规则，将不同的税法彼此相连，使税法自成一个体系。好处是，可以节省立法资源，减轻立法负担。将税收法律、法规控制在一定的规模。问题同样严峻，税法原本就是一门技术性强的部门法。大量地使用委托性规则和准用性规则，使税法日趋专业化，越来越远离百姓生活。即使是专业人士想完全掌握税法也不是易事。久而久之，纳税人的税法意识难以提升。

欲使税法为执法者和守法者更了解，通常采用确定性规则来达到。结果是，税收法律、法规规模日益庞大，反倒让执法者和守法者更难掌握。要控制税收法律、法规的数量，采用委托性规则和准用性规则来达到，结果是，税法日趋专业，执法者和守法者也更难适用。最终的结果似乎是，无论采用什么方式，执法者和守法者均越来越难驾驭税法。似乎并没有一条中间道路可以选择。恰当的做法是，在确定性规则和委托性规则、准用性规则之间找到一个平衡点。在税法的庞杂化和专业化之间找到平衡点。这是立法者的使命，也是执法者和守法者的追求。

（三）立法目的的偏离：追问财税[2002]191号

财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知

财税〔2002〕191号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：近来，部分地区反映对股权转让中涉及的无形资产、不动产转让如何征收营业税问题不够清楚，要求明确。经研究，现对股权转让的营业税问题通知如下：一、以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。二、对股权转让不征收营业税。三、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993〕149号）第八、九条中与本通知内容不符合的规定废止。本通知自2003年1月1日起执行。

【实例】甲公司拟出售新开发的一幢大楼，大楼开发成本及费用共计1000万元，经评估，市场价格为2000万元。现乙公司有意购置该大楼用于开办酒店。正常操作步骤为：甲公司以市场价格2000万元销售大楼，乙公司以2000万元买入。此种交易情况下，甲公司的流转税税负如下表：

　单位：万元

【筹划】现甲公司以该幢大楼作价2000万元投资参与B公司经营（参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险），并拥有B公司的一定股权。之后，甲公司再把乙公司中所拥有的股权以2000万元的价格转让给乙公司，用于乙公司开办酒店使用。此种交易情况下，流转税负为零。根据财税[2002]191号之规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。因此，甲公司转让大楼取得销售收入，通过投资再转让股权方式，将应纳税额化于无形之中，不必缴纳销售不动产的营业税及附加。当今中国房地产纳税筹划以此为依据的屡见不鲜。显然财税[2002]191号已经偏离了立法目的，造成营业税法之间的冲突，不利于税法的系统化以及纳税人营业行为之间的公平竞争格局之形成和维持。

1．免税与应税标准的冲突：[2002]191号与营业税税目

如前文所述，房地产涉猎的营业税的应税标准为：中华人民共和国境内转让无形资产或者销售不动产。《营业税暂行条例实施细则》第三、四条进一步规定，销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为，即在中华人民共和国境内有偿转让不动产所有权的行为，均应按照“销售不动产”税目征税。何为销售不动产，营业税暂行条例及其实施细则均未做出明确规定。依据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十七条之规定，房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。

由此可见，以不动产投资入股，其实质依然是以不动产所有权换取被投资企业的股权，投资方可以按照其在被投资企业所占的股份享有权益或承担责任。投资后，被投资方享有房产的所有权，即享有该房产占有、使用、收益和处分的四项权利。从财务处理的角度来看，投资后，投资方账面的不动产即“消失”，而由被投资方按照“接受投资的固定资产”的计价原则确认该项固定资产，并可按规定提取折旧。因此，单位以不动产对外投资是有偿转让不动产的行为，是获得股权、相应享有被投资方利润分配的行为，是一种经济利益的交换，因此纳税人以不动产或无形资产投资入股时，就应当在不动产产权转移时按照投资额或评估价计征营业税。

2．免税与应税的不公：股权投资与捐赠

依据《营业税暂行条例实施细则》第五条之规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，视同发生应税行为，征收营业税。以不动产对外投资和以不动产对外捐赠，都是有偿或视同有偿转让不动产所有权的行为，对后者征收营业税，而前者不征，显失公平。与此相关联，以房产作价投资应视同房屋买卖征收契税[9]，却不视同房屋销售征收营业税。以不动产对外投资，在投资环节“视同销售”，征收企业所得税[10]，却不“视同销售”征收营业税，同一性质的房产交易口径却不尽相同，不利于房地产税法的系统化。况且，营业税法并非有充足理由将“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为和股权转让”纳入免税之空间。

（四）体系化建议

通过现行中国房地产免税制度之考察，发现中国房地产的免税方式和免税范围均比较合理，根本问题在于缺乏免税基本概念的体系化研究，对于房地产免税的一般规则缺乏基本的归纳。要完善现行的中国房地产免税制度，当前亟需解决的基础性工作包括：一是就房地产免税的基本性概念进行整体化认识；二是就房地产免税的一般规则进行归纳；三是在各个税种之间进行体系化、协同化立法。

1．明确应税与免税的标准。中国税法对应税标准的界定几乎与征税对象划上等号，但基于房地产的特殊性，可以考虑引入物权法的标准，使房地产在税法和物权法之间自由融通。免税标准的缺乏是中国税法的软肋，大量具体的房地产免税规定，却鲜见免税标准的总体规划。免税标准的缺失，导致法规、规章之间的冲突时有发生，免税标准的深化认识相当急迫。

2．归纳房地产免税的一般规则。在免税标准深化认识的基础上，进一步归纳房地产免税的一般规则至关重要。考虑到中国房地产免税的现实，借鉴美国税法的经验，可以对“自用＋公共政策与公共目的＋关联营业行为”的免税规则进行深层次研究，最终推导出符合中国房地产现实和未来的免税的一般规则。未来的房地产免税制度便可以此规则进行衡量，做为房地产免税的门槛，符合的便通过，否则，则排除之。

3．房地产的体系化、协同化立法。中国现行的房地产免税规定散布在各税种之间，各税种的免税规定并非都考虑到房地产的特殊性质，再加上立法者对房地产的“相对陌生”，致使各税种之间的房地产免税规定缺乏统一性。结果便是，执法者和守法者无所适从。为此，国家税务总局专门出台国税发[2005]82号文件，要求各地涉税相关部门实施房地产一体化管理，即以契税管理先缴纳税款，后办理产权证书为把手，以信息共享、数据比对为依托，以优化服务、方便纳税人为宗旨，通过部门配合、环节控制，实现房地产业诸税种间的有机衔接，不断提高征管质量和效率。 [11]为根本上解决执法和守法中的困难，立法者应在充分了解房地产的基础上，以房地产为对象进行各税种之间的体系化和协同化立法，以真正实现税法系统内部的和谐、有序。