摘   要：税收关乎国家征税权与公民财产权的二元对立，是宪政的基石性范畴；宪政税收语境下，在纳税人权利保障、政府征税权规范以及宪政秩序的迫切需求下，产生对税收道义、伦理的追问——税收正当性；税收正当性包括公共利益（民主）正当性、科学正当性、法律正当性，分别代表公共利益（民主）、科学、法律三个价值维度；在实体性制度构建上，与三个价值相对应，包括公共利益、经济上可税性与比例原则、税收法定主义；在程序性制度构建上，借助于正当程序的交涉性和反思性机制，通过税收正当程序中的大众、专家及政府的三方参与机制，将三个价值因素及相应的制度实体有机结合，实现税收正当性。

关键词：宪政；税收；正当性；税收正当性

税收是什么？这是仁智见长的问题。本文独辟蹊跷，对税收意蕴进行重塑，提出宪政税这一概念。进而，税收关系到国家征税权与公民财产权两大最基础权利（力）的冲突，政府为何征税？税收的依据何在？税收的目的何在？……这涉及对税收最本源、最基础性追问——税收正当性。笔者提出税收正当性这一的基本命题，并尝试提出其分析框架。

一、税收意蕴的重塑：宪政的基石性范畴

税收关乎国家征税权与公民财产权的二元对立，而国家征税权之于国家、公民财产权之于公民均具有基础性价值。私人财产权对于私人的重要性与国家财产权对于国家的重要性在伯仲之间，而在一个相对静止的条件下，私有财产权与国家征税权在数目上是此消彼长的，两者的冲突显而易见。[1]可以说，税收是国家与公民这一宪政最基本关系的缩影，这奠定了在宪政下探讨涉税问题的逻辑基础，也只有在宪政下探讨涉税问题，方能达致对税收本质的认识。在这个意义上，税收理应是宪法、宪政的基石性范畴。

（一）财产权的自然权利属性与其对宪政的在先约束

笔者以为，财产权是先于法律存在的自然权利、天赋人权，并且构成一切法律、宪政的正当性标准和在先约束。[1]

一是财产权与生存权。生存权作为基本人权，生命的唯一性决定其不可侵犯性。然而，生存权以财产权为基础和物质保障。洛克就指出：财产权是自然权利的核心，它同生存权同样重要，因为人要想生存，就得维持生存的生活资料。[2]二是财产权与自由权。自由权作为基本人权，需要财产权作为逻辑基础和物质保障，无论是意志自由或是行动自由均需要财产权为保障方得以实现。哈耶克指出：确认财产权是划定一个保护我们免于压迫的私人领域的第一步，私有财产是自由的基本要素，是不可剥夺的天赋的自然权利……如果财产权与物质财富处于某个机构或某个个人排他性的控制之下，个人自由将不复存在。[3]

可以说，财产权不是一项孤零零的权利，而是一系列权利的中心枢纽和保障。从这些基本权利赖以存在的市民社会角度，财产权构成市民社会的基础，并形成与政治国家相对抗的强大机制和动力。没有私人财产权就没有市民社会，……而没有宪法划定市民社会和政治国家之间的界限就没有市民社会的稳定与成长。[4]因此，作为基本权利保护法的宪法必须以财产权作为基本权利，并以其为宪政在观念上的在先约束。

（二）税收与宪政关系的历史维度

税收关乎国家征税权与公民财产权的勾连。西方宪政史表明：西方宪政的历史是国家权力与纳税人权利的角斗史，税收在西方宪政史上起到导引和关键作用，“宪政的发展史就是财税的发展史”。以英国为例，1215年《大宪章》的颁布就是封建贵族反抗国王征税斗争的结晶，“未经贵族代表同意不得征税”的宪政性规范，为国王肆无忌惮的征税树立一道屏障、为贵族财产权设立一道保护网；随后的《权利请愿书》以及1668年《权利法案》确定税收议会至上的原则，即未经议会同意，坚决禁止课税和随意支出财政，英谚“税收是代议制之母”更形象诠释对公民财产权的宪政保障，制度化了对国家征税权的限制，其深层次的意义在于公民财产权是先于国家征税权的，在当时社会契约论的思潮下俨然把财产权视为天赋人权、自然权利，并构成对征税权的在先约束。再以美国为例，美国独立源于对英国殖民者征税的反抗，1765年北美人民对英国颁布的《印花税法》提出强烈的抗议，最终提出了“无代表不纳税”的权利主张，在随后反对《茶叶法》的斗争中，以波士顿倾茶事件为导火索开始了对“无代表不纳税”的实践，美国独立后，在《美国宪法修正案》中明确规定了财产权的神圣不可侵犯，把财产权视同生命、自由权相等同的自然权利、天赋人权。

概言之，财产权是一种自然权利，构成对宪政的在先约束，因此，税收理应纳入到宪政的视野和框架中。从税收与宪政的历史关联上看，这一逻辑显得更为清晰和明朗。因此，税收理应是宪法、宪政的范畴，而且是基石性范畴。

二、税收正当性命题的提出：宪政下税收的必然需求

从宪政高度定位税收，把税收纳入到人类政治文明的范畴和逻辑中，税收涉及到国家征税权与公民财产权的对立，政府为何征税？税收的依据何在？税收的目的何在？……这必然涉及税收的最本源、最基础性追问——税收正当性。

（一）税收正当性命题的提出——宪政下税收对税收正当性的需求

1、纳税人权利保障与税收正当性需求

纳税人权利保障是税收的终极价值追求，其内核是以财产权。纳税人权利不仅是与政府征税权相对抗的财产权，而且包括公共福利权，前者可以看做消极权利，后者可视为积极权利。[2]与政府征税权相对应的财产权是一种消极权利，免于政府剥夺或侵犯的权利。公民从政府税收支出中享受公共产品，获得公共福利权，是积极权利，依赖于政府而获得的权利或政府保障下的权利，无论是政府职能实现抑或是提供公共物品都是以税收为物质基础和保障的。也即是说，个人积极权利的享有是以牺牲消极权利为代价的，或说只有让渡财产权才能真正实现财产权的保障。

因此，税收涉及几乎公民的所有权利，即包括财产权也包括任何公共福利等积极权利。对于税收、税收政策、税收手段必然辅之以坚强的道德苛求和制度约束。在纳税人权利保障价值追逐下，必然产生对政府征税、用税的追问和质疑，产生税收正当性的需求。

2、政府征税权规范与税收正当性需求

中国税收法治化水平低，导致了对政府征税权限制的软约束，引发税收授权立法权、执法自由裁量权的滥觞以及税式支出权的滥用，从而引发中国式税收危机，也即是税收正当性的危机。具体言之，一是税收法定主义的缺失。税收法定主义作为一项基本的宪政原则，对征税权约束具有极为重要的价值和意义，然而，中国当前的法律制度没有对税收法定主义的完整界定。税收法定主义缺失，导致大量的税收授权立法、税收执法自由裁量权滥用，严重侵犯了纳税人权利，导致中国税收的正当性严重缺陷。二是税收公平问题的凸显。税收正当性范畴中，公平应为一个重要的范畴和价值主张，即对公民财产权剥夺存在必要性的前提下主张“平等的侵犯或剥夺”，税收公平是对税收的一个重要的道德或伦理要求。当前，税收公平问题日益暴露突出，地方政府大量的税收自由裁量导致利用税收优惠政策进行税收恶性竞争，严重破坏了公平化的税收负担。三是中国的宏观税负过高与税收支出结构问题危机突出。宏观税负是指一个国家的税负总水平，通常以一定时期（一般为一年）的税收总量占国民生产总值（GNP）或国内生产总值(GDP) 、或国民收入（NI)的比例来表示。在世界范围内中国的宏观税负处于相当高的位阶上，《福布斯》推出“税负痛苦指数”排名，2007年中国排名第三，仅次于法国和比利时，2005年中国更是排名第二，“税负痛苦指数”仅低于法国。据有关资料显示，中国税收增长速度已是连续10数年高于GDP增长速度。这些信息表明，政府对人民财产的剥夺数量高于人民财产的增加量，政府在扮演“多取少予”的掠夺者角色，完全违背税收的本质追求，税收存在严重的正当性问题；同时，在税收支出及结构上，完全违背纳税人权利保障的宗旨，在涉及人民基本养老、医疗、教育方面的支出匮乏，导致纳税人基本人权的缺失，这些均是税收正当性危机。而其中的根源也在于政府税式支出权缺乏应有的限制和约束，导致税收正当的严重缺乏。易言之，中国式税收危机迫切需要税收回归正当性，而这一切的根源及破解路径是对政府征税权的规范和约束。

3、宪政秩序与税收正当性需求

在人类社会秩序的演进中，我们不难发现，宪政秩序是最高级、最稳定和良性的秩序形态，只有建立宪政的社会秩序，才算得上是一个有秩序的社会。税收关系征税权与财产权两大最重要权力的对立，税收对建立宪政秩序具有至为关键的作用，建立宪政需要以税收为突破口，建立宪政秩序也需要以建立税收秩序为着力点，同时，税收或税收秩序也需要在宪政、宪政秩序的框架下得以构造和实现。税收正当性是建立税收秩序的重要诉求，当然是建立宪政、宪政秩序的重要诉求。因为，税收正当性在终极意义上是纳税人权利的保障，强调对政府征税权的道德或伦理的诉求和追逐。概言之，建构宪政秩序，需要以税收秩序为基础和保障，需要探索和追逐税收正当性。

（二）税收正当性的概念与范畴构成

正当性渊源于古典自然法，“在狭义上，正当性是自然法传统中的经典概念，自然法就意味着正当性，正当性是法哲学的‘绝对理念’。”[5]随着社会发展对正当性需求及现代学科建制日益分化，自然法正当性思想日益融入到伦理学、政治学、法学等学科中。概而言之，正当性是指对人的认识（观念）、行为、制度等人类行为和活动与伦理道德、客观规律、社会规范之间相互联系的状态和性质判断。

笔者以为，宪政涉及到多学科的研究视野，宪政下税收正当性内涵与范畴界定也必然需要借鉴多学科的知识和思想资源。[3]具体而言，宪政文明是人类最高级或说最终极的文明形态，是人类政治文明在伦理和道德上的追求和目标。宪政下的税收必然嵌套在伦理学的框架中，探讨税收的伦理、道德属性，税收正当性也必然需要立基于伦理学的伦理正当性，探讨税收的伦理正当性；税收关乎公民财产权与国家征税权的二元对立，国家征税权属于政治权力范畴，而且属于至关重要、作为其他一切权力基础的政治权力，那么，理应将征税权纳入到政治学（政治哲学）的分析框架中，分析和探讨征税权的正当性问题。同时，也只有在政治学中探讨权力的正当性及其实现问题，才能准确的定性征税权乃至于税收的正当性问题；另外，宪政是法治化的政治体制和政治运作，法治构成宪政的基本要素和标志，宪政需要法治为保障，法治也成为宪政实施基本方式和机制。因此，宪政下的税收也必须以法学下的税收为逻辑起点，税收正当性应建立在法律正当性之上，通过税收法治化实现税收正当性。

综上，宪政下的税收与伦理学、政治学、法学具有高度的关联性，这就决定了税收正当性移植和借鉴的必然性和可能性。具体而言，税收正当性包括民主（公共利益）正当性、科学正当性、法律正当性，分别代表民主、科学、法律三个维度和价值，只有在制度上构建民主、科学、法律的税收，才是正当的税收。

1、公共利益（民主）正当性。税收必须具有民主性才具有正当性，通过人民同意的财产让渡方具有正当性和认同性。而税收终极目的是实现以纳税人权利保障为核心的公共利益，只有满足和实现公共利益的税收才是正当性税收。但是，在税收的意义上，目的（公共利益）正当性和民主正当性不是两个不同的维度和价值主张，或说是一个事物的两个方面，民主是一个“回溯性”的概念，是个发生和手段的进路，即公共利益的内容确定源于人民通过民主方式的决定，公共利益的实现需要人民通过民主方式的参与和监督。而目的（公共利益）是一个“前瞻性”概念，是个目的和结果的进路，关注税收的效用和目的。也即是说，在税收意义上，民主与目的（公共利益）是一个事物的两个方面，构成“手段——目的”的对应关系，民主程序内在于公共利益实现中，公共利益的确定和实现需要民主为机制和保障。在税收正当性的范畴中，目的正当性（公共利益）与民主正当性作为同一个制度范畴，下文即做此解。

2、科学正当性。税收正当性必须具有科学维度上的标准和范畴，即符合“事物之本质”的范畴和标准，德国学者德昂伯格指出：即使生活关系仍然包含着自身的标准和秩序，即使它或多或少的有所发展。人们将这种蕴藏在事物内部的秩序称为事物的本质。[6]也即是说，任何税收必须要符合“税收之本质”，符合其内在规律，即科学税收，只有具有科学性的税收才是实现税收正当性的最基本前提，税收正当性范畴必须具有科学性维度，即科学正当性。

3、法律正当性。法律正当性要求税收必须符合法律规定，即税收法定主义。在现代主流实证法律主义下，强调通过“法律下的税收”、“税收与法律的一致性”的“形式合法化的正当性逻辑”，实现对征税权的控制、纳税人权利的保障，实现税收正当性。