三、构建税收正当性的实体性框架

前文述及，税收正当性包括公共利益（民主）正当性、科学正当性、法律正当性。而三大正当性只是分别代表民主、科学、法律三个价值维度和取向，在制度构建上需要赋予三大价值富有实感的制度实体为支撑。具体而言，包括公共利益、经济上的可税性和比例原则、税收法定主义。

（一）公共利益：公共利益（民主）正当性的制度实体

宪政下税收的终极价值在于纳税人权利保障，它构成税收正当性的基石性元素。而在税收语境下，纳税人权利保障与公共利益实质是一个事物的两种表达，权利的内核和诉求即是一种利益要求，纳税人权利只是纳税人利益的一种诉求和实现途径。因此，公共利益构成税收民主（公共利益）正当性的主要制度实体，只有符合和满足公共利益需求的税收，才是正当性的税收，公共利益是税收正义的最基本、最主要的内容和要求。

在公共利益的具体内容上，秉承宪法公共利益理念，公共利益是以纳税人权利保障为核心的公共利益。一是以财产权为核心的消极权利保障。政府的税收是对公民财产权的侵犯和剥夺，公共利益首先体现在对“免于政府干预或强制的自由”，强调政府征税范围的最小化、侵权幅度的最小化，并赋予纳税人财产权等一系列相关的实体和程序性权利，从而达到最大限度的限制政府权力；二是以公共福利权为核心的积极权利保障。即依赖于政府而获得的权利或政府保障下的权利。政府税收存在的必要性在于为纳税人提供公共产品和公共服务，如财产权、自由权、人身权等一系列基本人权实现需要政府组建国家机关、国家机构、制定法律政策，在市场经济条件下，财产权等权利尤其需要国家提供良好的市场环境和稳定的社会秩序，这些构成了实现纳税人权利的前提基础，即公共福利或公共福利权。在这个意义上，任何消极权利都是积极权利，在税收由最初的筹集财政收入扩展到经济调控职能时表现的尤为明显。税收作为经济调控手段，目的在于建立良好的宏观经济环境、调节收入分配实现社会稳定，这构成公民财产权为核心的一切权利实现和保障的宏观背景和基础。因此，公共利益正当性制度要求税收终极目的是纳税人权利保障，具体为以财产权等消极权利保障以及公共福利权等积极权利保障，并且，需要民主程序和机制予以具体确定。只有构建公共利益制度，及实现公共利益的民主程序和机制，才得以实现正当性。

（二）经济上的可税性与比例原则：科学正当性的制度实体

税收科学正当性着眼于税收本体，立足于税收本质规律。具体而言，包括经济上的可税性以及作为手段的税收在实现公共利益目的上的“手段-目的”合比例性、合规律性。经济上的可税性要求税收必须符合“税收之本质”，只有符合“税收之本质”的税收才可能实现税收正当性。另外，作为实现公共利益的税收，必须在手段上具有合比例性、合规律性，通过税收手段的科学性实现税收的科学正当性。

1、经济上的可税性

经济上的可税性，是指经济上的可能性和可行性。[1]经济上的可税性主要是征对课税客体经济上的可能性和可行性，也即是说，某一所得、财产或行为能否成为征税对象，如果可以构成征税对象则是可税性的，反之则为不可税。经济上的可税性包含以下标准：市场关联性、收益性和营利性。其一，市场关联性。所谓市场关联性是指对基于市场关联性的行为、财产、所得才可能构成征税对象，否则，不得对其纳税。税收的基础在于提供公共物品，而提供良好的市场秩序、环境和市场规则是政府存在的必要前提，政府征税的基础之一就在于公民享有良好市场状况所带来的收益，以此以纳税作为支付对价。其二，收益性。税收实际是一种社会财富的分配和再分配，只有存在额外的收益才能形成税基，才存在收益的再分配问题。就纳税人而言，只有存在收益，纳税人才可能具有负税能力。其三，营利性。营利性是行为、所得、财产所欲追求之主观目标，即只有以追求营利性为目的的行为、所得、财产才可能构成征税客体而得以征税。在可税性意义上，要求对源于市场的收益，如果具有突出的公益性，则不纳入到可税范畴中，如现实中存在着大量的税收优惠制度等。

综上，具有市场关联性的以营利性为目的的行为、财产、所得所产生的收益具有纳税的可能性和可行性，这即是“经济上的可税性”，是对“税收之本质”的理性认识，体现了科学治税的价值追求，是税收正当性的重要内容和诉求。

2、比例原则

比例原则本身背负重大的价值主张和诉求，[2]但作为实现目的的手段，本身又是个技术性命题，需要一个科学化的标准和尺度，只有科学的比例才可能更合理的实现内在的价值主张。因此，在这个意义上，比例原则是个科学化的范畴，是税收科学正当性的一个重要的内容和要求。

税收作为实现公共利益目的的手段，它本身又构成了对基本人权——财产权的侵犯，因此，必须辅之以合比例性限制。具体而言，税收涉及国家与纳税人关系层面，比例原则应处理和把握以下几个平衡：一是国家层面上，比例原则体现在国家机关之间的税权分配的合比例性，税权包括税收立法权、税收征管权、税收收益权。在当代分税制语境下，我国的税权配置具有极大的不合理性，突出体现在中央独享立法权、中央上收税收收益权，导致中央地方之间、地方之间的事权、财力严重的不对称。现实中存在的医疗、教育、养老等问题在很大程度上源于地方政府的财力不支，这严重影响到纳税人的基础性公共利益，因此，税收作为手段在实现公共利益目标上存在极大的“手段-目的”紧张和冲突。因此，依比例原则，要求深化分税制改革，建立“事权与财力相对等”的中央地方之间的税权分配体制。二是纳税人层面上，比例原则首先要求纳税人之间的税收负担平等，即相同税负能力相同纳税、不同税负能力不同纳税，以达到纳税人之间财产权让渡的平等，这是税收履行财政职能的主张和要求。自现代税收职能从财政职能日益扩展到经济调控职能后，在经济调控的背景下，比例原则则赋予了更多的价值主张，要求纳税人之间的税收经济平等和社会平等，通过税收的经济调控和分配职能实现纳税人之间市场竞争的起点、机会平等以及竞争结果即收入分配的平等。然而，现实中存在大量的税收优惠制度，人为的造成了纳税人之间税负以及竞争起点甚至竞争结果的不平等，必须接受比例原则的审视和拷问，即只有在基于公共利益的目标下，且对其他纳税人税负平等权最小化侵害的前提下，税收优惠才具有合比例性，才是正当性的。三是纳税人与国家之间关系层面，强调国家征税与用税的统一，税收实质上是国家与纳税人之间的一种等价交换，国家为纳税人提供公共物品，纳税人支付提供公共物品的对价。另外，在国家与纳税人关系层面，国家税收征收应与纳税人的财产、收入增长相适应，避免纳税人的过度税负，要求保持纳税人可承受的宏观税负。我国近几年的宏观税负过高，税收增长远远高于GDP以及纳税人收入的增长，违背了比例原则。概言之，比例原则要求税收的取予、收支对等和平衡，这是税收正当性的重要内容和要求。

（三）税收法定主义[3]：法律正当性的制度实体

税收法定主义是税法的最为最为重要的原则或第一原则，通过税收法定，实现对纳税人权利的保障和国家征税权的限制，这是正当性的重要要求和体现。税收法定主义通过“法律下的税收”、“法律与税收的一致性”构建正当性，即是形式合法化的正当性逻辑。另外，作为税收法定主义的“法”指的是“法律”，即代议机关制定的体现人民意志的“法律”，通过“代议机关”的传送机制，将人民对税收意志体现在“法律”中，从而税收法定也符合税收的民主正当性或公共利益正当性。在正当性的意义上，税收法定主义必不可少且发挥关键性作用。

然而，中国并不存在宪法意义上的税收法定主义，实践中存在大量的税收授权立法和税收自由裁量权的滥用。正如刘剑文教授指出：我国的情况和这些国家不尽相同，据粗略估计，现行的税收行政法规大约有30部，有关税收的部门规章大约有50部，现行有效的法律却只有3部。[7]大量且普遍存在的非法律性税收规范严重破坏了税收的形式法治化，最终导致税收形式正当性的缺失。

因此，构建法律正当性，一方面，税收法定主义入宪。作为宪法的基本原则，具有价值上的引导以及对于立法、执法、司法的实践指导意义。另一方面，通过税收法定主义，控制和约束税收授权立法和执法自由裁量权。首先，必须对大量普遍存在的税收授权立法予以法治化的整合与改造。《立法法》第9规定：“授权决定应明确规定授权目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”这可视为对授权立法的法治化控制和约束，然而，由于缺乏具体的、可操作性的规则，导致现实立法中的不敷适用。《立法法》应在以下方面具体完善：授权的理由与目的、授权立法的依据、授权立法的具体事项与权限范围、授权立法制定的程序、授权立法适用范围与时效。其次，加强对税收执法自由裁量的法律化控制，包括税收立法、执法控制。在税收立法上，通过细化税法规范，一定程度上限制税收自由裁量范围；确定税收自由裁量的适用原则，以对自由裁量权予以指导；制定自由裁量基准，具体规范自由裁量行为，把自由裁量纳入规则化渠道等等。在税收执法上，加强税收程序法制建设，使税收自由裁量权行使具有明确、可供操作的程序性机制。

四、构建税收正当性的程序性框架

税收正当性的三个方面彰显税收正当性的三个价值尺度，相应的制度实体体现制度建构上的赖以追寻的指标。然而，价值抑或制度实体需要一定的机制和框架方得以实施和实现，税收正当程序即提供了这一机制和框架，通过税收正当程序中的大众、专家及政府的三方参与机制将三个价值因素及相应的制度实体有机的结合，最终实现税收正当性。

（一）税收正当程序三方参与机制

税收行为或活动涉及三方主体，即大众、专家和政府。税收正当程序的三方参与机制即是大众、专家和政府的三方参与机制。税收关乎国家（政府）与纳税人的对立，因此涉税行为或行动必须引入政府与大众的参与，而税收又具有极强的技术性、专业性，则需要专家参与。在税收正当性意义上，在三方主体参与下，通过税收程序的交涉性和反思性机制，实现三方知识互补、价值互通，实现税收正当性。

（二）税收正当程序三方参与机制的正当性实现——一个知识论的视角

具体而言，大众具有公共知识，代表公共利益的价值追求，大众参与实现公共利益（民主）正当性；专家具有科学知识，代表对“税收之本质”的规律性认识，对经济上的可税性及手段上的比例原则有理性的测度和衡量，实现科学正当性；政府具有管制（法律）知识，体现对税收法定主义的税收法治化的推动和追逐，实现法律正当性。易言之，通过税收正当程序，借助于三方参与机制，实现税收公共利益（民主）正当性、科学正当性、法律正当性的整合和同构，从而实现税收正当性。

1、大众参与——公众知识——公共利益——公共利益（民主）正当性

税收征收涉及到纳税人的最根本和重要的权利——财产权，税收支出也关乎纳税人的公共福利权。因此，必须将公众纳入到一切涉税过程中，唯有公众最清楚自己的利益追求，只有他们知道自己真实的价值偏好。公众是重要的知识主体，他们关于个体化利益的知识和价值认同是公共决策必须考虑、不能忽视的知识，这些知识在决策中与技术性知识同等重要。[8]因此，大众参与构成了税收过程中的知识论基础，也是正当化过程中重要环节。

另外，大众不仅是公共知识的载体，也是重要的价值载体和代表，大众参与代表了对公共利益的追求，所谓的公共利益只不过是各种不同利益通过交涉而达成的妥协。大众个体具有不同的价值偏好，通过民主化的机制实现公共利益的衡量和判断，进而在税收参与中将其公共利益融入到税收决策中，这是实现税收正当性的最为重要的基石，即公共利益（民主）正当性。

税收正当程序中的大众参与可以有不同的形式，突出的表现在税收立法领域，比如说人大代表立法、立法听证会、专家座谈会、内部征求意见、通过媒体发布法律草案征求意见稿等。从我国《税收征收管理法》到《企业所得税法》、《个人所得税法》的立法实践来看，当前的税收立法日益强调“开门立法”、“民主立法”，突出大众对立法的参与，并且通过制度保障大众的参与权。另外，在税收执法、司法领域也日益凸显纳税人权利保护，在涉税程序中强调纳税人的参与。

2、专家参与——科学知识——经济上可税性与比例原则——科学正当性

税收的专业化、技术性，决定了专家参与的必要性。通过税收专家、税法专家参与对税收中重要的技术性问题予以理性化、科学化的测度和衡量。专家代表着科学知识，税收决策中涉及价值性和技术性问题，价值性知识由大众和政府的博弈而得，但是价值问题确定后往往涉及技术性的专业问题。例如，在税收正当化过程中，需要专家对经济上的可税性及手段上比例原则予以科学的判断和衡量，从知识论的视角看，专家在技术化、专业化知识方面日益增强的‘比较优势’，从决策理性化角度使他们获得了参与行政决策过程化的‘入场券’。[9]因此，专家参与赖以利用的科学知识，促进了税收的科学化、理性化进程，推动了税收的科学正当性，是最终实现税收正当性的理性基础和保障。

当前中国税收立法也日益强调科学立法的重要性，突出的表现在专家的参与。例如在新《企业所得税法》的立法过程中，全国人大常委会预算工作委员会和财政部、国税总局组织了多次专家论证会、国际研讨会和咨询，并且有大量的专家包括经济学家、税法学家，也包括实务专家如律师、会计师等。据悉，通过各领域、各方面专家的参与，对不同税法规范对经济、财政收入所产生的影响加以分析论证，并且对税收执法现状和新法可能产生的执法效应做了科学的分析和预测，将这些研究成果纳入到新法条文中，大大增强了新法的科学性。可见，专家参与构成了税收科学正当性的关键环节，也是实现税收科学正当性的主要机制。

3、政府参与——管制知识——税收法定主义——法律正当性

在税收过程中，政府是具有主导和核心地位，税收征收、使用、管理等由政府参与和主导。政府主导具有知识论基础，政府具有管制知识，丰富且系统的税收立法、执法、司法知识和经验，这往往是大众和专家所缺乏的。在正当性意义上，如果说大众参与为税收提供公共利益的基本价值取向，奠定税收正当性的价值基石，专家参与为税收正当性提供理性保障，那么政府参与是这一切的保障和前提，只有政府参与其中，大众和专家才有可能参与进来。例如，只有政府立法时引入公共参与、专家咨询机制，大众、专家方得以参与，税收三方机制才得以形成，正当性才得以实现的可能。

另外，价值层面上，政府本身又代表了税收法定主义的取向和追求，中国的法治化进程是政府主导下的法治化，税收法定依赖于政府的推动和支持，政府对税收法定主义的价值取向直接决定了税收法定主义能否得以制度实现，也决定了法律正当性能否在制度上实现。因此，政府参与机制是税收正当性的至为重要和关键的环节。
文章出处：《甘肃政法学院学报》2012年第2期