新中国国际税收的前进之旅

　　武汉大学税法研究中心主任、教授 熊 伟

　　新中国早期的税收协定，多是与发达国家签订的，更多地采用联合国税收协定范本，以维护本国的经济利益。近年来，随着国际经济形势的变化和中国对外经济交往的扩大，中国对外签署税收协定时，往往根据具体情况，灵活采用联合国范本和经合组织范本的相关条款，并逐步更多地采用经合组织范本。越来越多的国家与我国达成税收协定，互惠互利的条件成为吸引和鼓励外资输入与内资输出的重要因素。

　　就法治化而言，在内外资税收分别立法的背景下，中国国际税收的规范化程度令人惊叹。在改革开放初期，当国人对税收法定主义还毫无概念时，涉外税法一直坚持由全国人大常委会制定。如，1980年制定的 《个人所得税法》、《中外合资经营企业所得税法》，1981年制定的《外国企业所得税法》。法治化的国际税收一方面为外国投资者提供信心，有利于创造良好的投资环境，另一方面也为中国税法的整体进步提供了示范。2007年《企业所得税法》之所以受到国际社会好评，与中国国际税收的早期发展经验密不可分。

　　中国还创造性地借鉴国际税收规则处理国内不同税收管辖区的关系。例如，大陆与香港、澳门就分别于2003年和2006年签订了避免双重征税安排。与此同时，中国也在积极评估国际税收的主流观念，为中国企业海外投资创造有利条件。尽管如此，中国国际税收仍然面临挑战，无论是吸引外国资本来中国投资，还是推动中国企业赴海外投资，其发展空间都很巨大。特别是在鼓励中国企业走出去这方面，未来仍然任重道远。

　　相信中国国际税收能够在迎接挑战中不断发展和进步。

税收持续高增长的冷思考

　　中国社会科学院财贸所副所长 高培勇

　　中国税收收入从1994年的5000亿元增长到2008年的54000亿元，数十年持续高速增长，特别是持续以远高于同期GDP的速率增长。对这一问题，人们曾经用经济增长、政策调整和加强征管即所谓“三因素”论来解释。甚至，在此基础上，将三因素所带来的支撑税收收入增长效应做了相应分解，即经济增长因素占50%，政策调整和加强征管因素各占25%。

　　随着税收收入的持续高增长，“三因素”论的解释显得相对粗糙了。作为“三因素”论的替代，“多因素”论应运而生。税收收入的持续高速增长被归结为经济增长、物价上涨、GDP与税收的结构差异、累进税率制度、加强税收征管和外贸进出口对GDP与税收增长的影响差异等六种因素交互作用的结果。

　　然而，从中国和世界税收发展史的追溯中可以看到，发生在过去13年来的中国税收收入持续高速增长现象，是世界上的一个特例，对此难以用一般规律加以解释。

　　其实透视这个特殊的现象，会发现税收收入增长轨迹的形成同现行税制的诞生同步发生——1994年的税制改革改写了中国税收的历史，对于“征管空间”的来历，显然要深入于现行税制层面，从其孕育与诞生的特殊背景中去探求。归结起来，孕育并诞生于1993年——1994年的税制，至少打上了属于那个年代严重的通货膨胀、严峻的财政拮据和偏低的税收征收率等三个方面的特殊烙印。

　　诸多因素相交融，现行税制的格局大体奠定：在当时的背景下，即便只着眼于5000亿元的税收收入目标，考虑到“抑热”、“增收”以及“征收率偏低”等方面的实情，也需事先建构一个可征收1万亿元的税制架子。换言之，中国税务机关所拥有的巨大“征管空间”，事实上是现行税制在其孕育和诞生之时所预留下的。正是现行税制所具有的巨大的拓展潜力，把中国税收推上了持续高速增长的轨道。

　　不难发现，1994年税制改革以来，中国税收收入走出了一条“现行税制→征管空间→加强征管→税收征收率→税收收入增长”的行动路线。认识到这一行动路线源于现行税制，可以得到如下的判断：除非改变现行税制，否则，至少在未来的几年内，中国的税收收入仍将会重复以往的故事。

税收观念的变迁和依法治税

　　全国财税法学研究会名誉会长

　　北京大学税法研究中心主任、教授 刘隆亨

　　新中国成立以后，特别是改革开放以来，我国的税收规模发生了根本性的变化。1978年税收收入519.29亿元，到2009年上半年税收总收入5483.56亿元，增加了10.5倍。新中国成立后全国统一税政，当时开征了15种税，税制比较简陋，也没有一部完整的税法，经过四次重大的改革，现已基本建立了适应中国特色社会主义市场经济需要的现时代的、开放型的税收制度，共四个层面十七种税。

　　千变化万变化，首先是税收观念的变化。60年来，特别是改革开放三十年来，税收观念进行了三次重大飞跃，主要表现在四个方面。一是建国初期由旧社会的税收制度转变为社会主义新的税收制度，税收的观念由“取之于民、用之于己”转变为“取之于民、用之于民”，也就是说旧社会的税收主要来自于对老百姓的盘剥，用于为少数统治阶级服务的需要。社会主义税收来自广大人民，用于广大人民。二是由计划经济体制下的生产财政向市场经济体制下的公共财政转变的过程中，税收也由生产税收、经济税收向公共财政税收、公共产品、公共收入税收观念转变。三是由经济税收向法治税收、和谐税收观念的转变。四是由单纯的税收管理观念向为纳税人服务观念的转变，管理服务于纳税之中，建立和谐的征纳关系，实行征税人与纳税人在法律面前人人平等。

　　依法治税是税收工作的指导思想、基本方针不动摇。依法治税经历了改革开放前“依率计征，依法减免”的初级阶段，到改革开放初期的“以法治税”到上世纪90年代提出的“依法治税”的发展过程，依法治税是依法治国的重要组成部分。依法治税的内容不断丰富，它在党中央、全国人大、国务院的一系列文件中都有记载。所谓依法治税简单地说政府要依法征税，纳税人要依法纳税，税务纠纷要依法处理。具体说来，就是征税人和纳税人依照宪法、法律、行政法规对税收各个方面、各个环节进行规范性征收和缴纳，实现有法可依、有法必依、执法必严、违法必纠，使各项税收工作健康、有序、协调的发展。依法治税的实质是税务机关切实依法行政，依法保护纳税人的权益，维护国家税收利益。

探索合理促进消费的财税机制

　　财政部财政科学研究所所长、研究员 贾 康

　　在学术界和方方面面的讨论中，大家都非常关注消费的问题。这一问题关系到在世界金融危机冲击之下我国整体经济结构上的考虑和经济发展形态上的考虑，较普遍的呼声是要促进消费。

　　首先应提到这样一个基本看法，我们促进消费一定要掌握其中合理的、合乎实际发展阶段和现代化战略的内容。在现阶段，要避免那种“吊高胃口”、不可持续的超前消费；在中国这样一个发展中国家，要避免那种所谓“民粹主义基础上的福利赶超”式的促进消费。

　　回到“促进消费”命题上，如何合理促进消费的考虑是必要的，我认为促进消费的考虑主要应是促进低、中收入阶层的消费水平的适当提高。当然，在市场经济条件下，我们不能设想用很多的行政命令简单地去限制。

　　第一点，应当注重提高低中收入阶层的收入水平和消费能力，特别是低收入阶层的消费能力。我们中国是世界上最大的二元经济体，大部分的人口仍然在户籍上认定为农村居民（我们的城镇化率现在还只有46%左右，当然还在迅速提高）。为提高农民收入，对这些年已经采取的政策，需要进一步改进完善，比如对于务农农民的直补，和对于他们的综合直补，都是在提高他们的收入。进城务工的农民工，通过劳动合同法等相关因素改进，也在提高他们的收入。

　　第二点，应该通过财税政策的努力和其它方面的制度建设，消除社会成员消费方面的“后顾之忧”。中国的储蓄率比较高，其中的一个原因是，在经济社会转轨过程中，相当大一部分低中收入阶层在有支付能力的消费方面，采取非常谨慎的态度。尽可能地增加储蓄，目的是为了要应对在养老、子女教育、医疗改革、住房改革这些事项后面存在的所谓“后顾之忧”。

　　第三点，应该通过一定的政策手段，下一定的气力来解决调动和发挥消费潜力的问题。在农村地区，已经在积极地推行家电和汽车、摩托车的“下乡”，政府给予必要的补贴，发掘农村区域在临界点之下的消费潜力。在城镇区域，也已开始试验无抵押担保的消费信贷，但住房信贷、汽车信贷暂不列入这种试验范围，因为住房、汽车可能还需要有另外一些制约，而其它的耐用消费品可以试验这种无抵押的消费信贷。

支持中小企业发展的税收政策选择

　　中国人民大学教授 安体富 杨金亮

　　据预测，未来5年，中小企业数目将以7%——8%的速度发展，2012年，我国中小企业将达到5000万家。这是一支重要的力量，它在国民经济的发展中占有重要地位和作用。

　　尽管中小企业在国民经济发展中具有重要的地位和作用，通过技术创新和制度创新，充满生机和活力，但对于大多数中小企业来说，这是一个弱势群体。

　　中小企业这种既重要又处于弱势的地位和特征，决定了政府必须从政策上，包括税收政策上给予大力支持。我国支持中小企业发展的具体税收政策选择是多方面的。如调整增值税政策，一是适当降低中小企业的税收负担，二是放宽增值税一般纳税人认定标准，三是给予中小企业平等对待的地位，四是取消对新办企业、小型出口企业加强退税管理的政策。调整营业税政策可以参照《企业所得税法》的规定，将个人独资企业、合伙企业等中小企业视同个人（个体户），适用营业税起征点的规定。优化企业所得税政策，一是降低小型微利企业的所得税率。二是改进对中小企业的企业所得税征收管理办法，逐步扩大查账征收范围。三是扩大中小企业税收优惠范围，制定专门性税收优惠。个人所得税方面，可以考虑降低个体工商户生产、经营所得适用税率，可改按工薪所得税率征税；允许个人独资和合伙中小企业在企业所得税和个人所得税之间作出选择；对中小企业投资者从中小企业分得的利息、股息、红利所得，免征个人所得税。

新中国税收体系的回归

　　财政部科研所财政历史研究室主任、研究员 赵云旗

　　建国初期，为了发挥税收对多种经济成分的调节，在1950年统一全国税收时，就建立了以“多税制、多次征”为特征的复合型税制，规定了14种税。但当时的税种是在旧税制的基础上建立的，难免存在消极作用。

　　从1958年开始，受“左”的思想的影响，税制的走向越来越简单化。在“大跃进”中，社会主义税收“非税论”大肆泛滥，城市税收实行了“利税合一”，国有企业原来上缴的工商统一税、地方各税和工商税附加，同企业上缴的利润合并，统称“企业上交收入”。“文革”期间对税制的大幅度精简，促使我国税收体系走向了单一税制格局。

　　1978年党的十一届三中全会开启了改革开放的新时期以后，特别是社会主义市场经济体制的确立，由于多种经济成分并存，单一税制越来越不适应经济形势的发展。所以，从此开始我国的税制又不断地增加、完善，再次向着复合税制体系回归。

　　从1978年到20世纪90年代，我国涉外税法很快建立、开征了中外合资企业所得税和个人所得税、开征了外国企业所得税、城市维护建设税、房产税、车船使用税、耕地占用税、城镇土地使用税，恢复了印花税等。税种由改革前不足10个增加到37个(至1993年)，初步形成了一个适应我国国情的多税种、多层次、多环节调节、流转税与所得税并重的税制体系。

　　1992年邓小平南巡之后，我国确立了社会主义市场经济体制的发展目标。1994年我国税制又进行了一次大规模的改革。这次大规模的税制改革，以复合税制为基础，以统一税法、集中税权、公平税负、简化税制为特征，以规范分配方式，理顺分配关系，保障国家财政收入的稳定增长为目的，建立起了符合社会主义市场经济发展要求的税收体系。

　　在2002年到2007年这个新的历史时期,按照十六届三中全会“分步实施税收制度改革”的要求，以“简税制、宽税基、低税率、严征管”为原则，开始了1994年之后又一次大规模的税制调整与完善。这一轮税制改革的特点是结构性、渐进式的调整，使适应社会主义市场经济体制的税收体系更趋完善。

　　复合税制——单一税制——回归复合税制，这是60年来我国税制发展变化的轨迹。实践证明，税制的繁简是根据经济发展的需要而变化的，但复合税制比单一税制更能发挥调节经济的作用。

纳税人权利的时代来了

　　天津财经大学经济学院教授 李炜光

　　我国过去使用的税收概念是从经济学、财政学等学科的视角概括出来的非法律概念，不是以宪法为依据界定出来的法律意义上的概念。这种把税收单纯说成是国家凭借政治强权参与社会剩余产品分配的解释，没有在政府与纳税人之间划定清晰的界限，也无法保证在“税收”和“税支”的实践中不发生侵犯纳税人权利的现象。在一个权力可以恣意妄为、靠削减、限制纳税人权利制造稳定的社会里，正义与和谐都是难以实现的梦想。

　　我国公民拥有作为纳税人的权利，这些权利包括：参与税收立法权、纳税赞同权、监督税金合理使用权、最低生活费的非课税权、接受正当程序权、司法救济权、财政赋税信息的知情权等。简单说，当人们需要某种公共服务时，政府就应当在场；当他不需要某种行政干预时，政府就应当退出。市场或公民的权利所到之处，就是政府权力的边界，是一个国家财政税收“主权在民”的表现。现代民主法治最基本的法则：税收的合法性来源于纳税人同意、纳税的额度须由纳税人的代表决定、国家每年的财政预算都须经人民代表审查和批准方能实施。

　　从近年来全国人大会议上有关税收、预算的议案遭到反对和弃权的案例中已经可以看出端倪，这也是为什么世界上许多国家的宪政转型都把赋税改革作为切入点的原因。

　　中国的纳税人权利时代已经降临，我们没有理由，也不再有机会和时间可以延迟它的到来。

税收“用之于民”故“取之于民”

　　财政部财政科学研究所副所长 刘尚希

　　长期以来，我们对税收有一个经典的解释，即“取之于民，用之于民”，这句话从社会整体意义上说明了税收的来源和用途。

　　但对这句话的顺序稍作调整，则能说明另外一个问题，即为什么要纳税。从个人的角度来看，纳税并不是一件快乐的事情，甚至会使人的“痛苦指数”上升。然而，从社会整体来看，纳税是不可避免的。为何不可避免？因为要“用之于民”。有了这个“需要”，才会产生征税的要求，公民纳税的义务才会不可避免。依照这个逻辑，在这里真正需要解释的，不是“取之于民”，而是“用之于民”。若是对“用之于民”道不清，说不明，“取之于民”自然就难上加难了。相对于前者，后者只是一个手段而已。

　　为何会产生“用之于民”这种需要呢？其实，人的一生会面临各种各样的风险和危机，而且从娘胎里就开始与之伴随。在诸多风险中，有些属于私人风险，是个人和单位可以应对的；但更多的是属于公共风险，需要集体行动来防范和化解。正是各种各样的公共风险、公共危机对社会成员构成威胁，才促成了社会公共需要的萌生和发展。既然如此，每一个有能力的社会成员就有缴纳 “公共保险费”（即税收）的义务。从这个角度来观察，公民向国家缴纳税收与向保险公司缴纳保险费是类似的，是为了防范和化解个人和单位所不能承受的公共风险和公共危机。

　　正是各个不同历史时期的各种公共风险的存在，才使“用之于民”有了本质的归属。正是这种“公共需要”，才产生了“取之于民”的社会要求，社会成员也才有了纳税的义务。

遵从=执法+服务

　　中共国家税务总局党校 韩晓琴

　　通过18年的税法宣传，纳税人的纳税意识逐步提高，税法遵从度也得到一定的提高，但从国家税务总局2008年纳税人满意度调查情况看，纳税人对税法宣传满意度不是很高。可以说，税法宣传任重道远。

　　西方税收遵从理论认为，纳税人应该依照税法的规定履行纳税义务，它包括三个基本要求：一是及时申报；二是准确申报；三是按时缴款。反之，纳税人不申报、不及时申报、不如实申报以及不按时缴纳税款等不遵守税法的行为，不管是否故意，都是税收不遵从行为。影响纳税人遵从行为的因素很多，包括经济因素、行业因素、社会因素、心理因素等，而遵从=执法+服务，也就是说，实现纳税人遵从的途径主要靠执法和服务。

　　OECD国家按纳税人遵从度的高低，把纳税人分为四类，第一类是已决定不依法纳税的纳税人；第二类是不想纳税，但政府予以注意将要纳税的纳税人；第三类是试图依法纳税但并非总是成功的纳税人；第四类是愿意依法纳税的纳税人。纳税人遵从态度不一样，税务机关促进遵从的战略也不一样。国家税务总局制定的2010年-2012年的纳税服务工作规划，其中放在首位的是税法宣传。税法宣传是提高纳税人遵从度的重要途径。因此，公民纳税、护税意识与习惯，主要靠广泛的宣传、深入的教育和持久的培养。

税收出版物的昨日和今天

　　河北省地税局 李胜良

　　考量中国税收出版物的历史，在民国之前，很少见到专门且单行的税收著述。

　　建国后一个相当长的时间里，税收出版物都脱不去由读本、解释、指南等散发出的急功近利之气，在改革开放之前应以足够的敬意提及的，主要是梁方仲的《明代粮长制度》。这部不受环境干扰而写出的功力深厚、垂之久远的经典之作，是他淡泊于俗务而专注于学问的那分定力所铸成的。而他能够取得被国际学术界公认为明代财税领域最高水平的研究，也恰恰得益于这分定力。

　　改革开放以后，税收逐渐被置于一种相对重要的位置，关于税收的出版物也便如雨后春笋般以五彩斑斓的面目纷至沓来。国外学者和汉学家的有关著述，也次第介绍了进来。国外税收著述中，在介于文学的明快和学术的深奥之间的意境上较为可读的，如诺贝尔经济学奖获得者布坎南的《征税的权力》、著名经济学家熊彼特的《税收国家的危机》、美国当代杰出思想家穆雷·罗斯巴德的《权力与市场》、B·盖伊·彼得斯的《税收政治学》，都是可以一读的好书。国外汉学家们的书更为国内读者所接受。如黄仁宇的《十六世纪明代中国之财政与税收》，曾小萍的《州县官的银两》，以及王业键的《中华帝国的田赋（1750-1911）》，都是以中国历史上的税收事务为描述对象的，再加上作者们的生花妙笔，税收故事也不再枯燥乏味。

　　近20年来的中国税收学界，东北财经大学教授马国强、中国人民大学教授郭庆旺、厦门大学特聘教授杨斌等的著作和译著，颇有学贯中西的功力和才情。而在当前税收出版物的重镇北京，在财政部和国家税务总局，尤其是后者的科研所，更是出版了大量的税收学术论著。如“税收与经济丛书”和“税制改革译丛”提供了一个税收出版物的厚重集群。集中了国家税务总局的研究人员集体智慧的“税收理论与实践丛书”，更是有望把中国当前的税收制度、税收文化以较为宽大的视野做深入且清澈的解析。而由刘佐所著或主编的大量税收著述，尤其是其中洋洋80万言的《中国赋税思想史》（2005年版），集中了从事税收史研究的多名资深专家学者，因其当仁不让的权威性，大大有助于人们理清诸多税事源流的究竟，解读特定赋税思想的缘起。