一、社会契约论中的纳税人财产权 依照古典社会契约理论，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约，人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其它的自然权利，以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济。国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足人们对国家的要求。正如孟德斯鸠所言：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[1] 在《社会契约论》中，卢梭提出了以社会契约为基础、以社会公意为依据的新的财产观，并阐述了自己在社会契约基础上的财产观，“人类由于社会契约而丧失的，乃是他的天然的自由以及对于他所企图的和所能得到的一切东西的那种无限权利；而他所获得的，乃是社会的自由以及对于他所享有的一切东西的所有权。”[2] 洛克说：“人们联合成为国家和置身于政府之下的重大的和主要的目的，是保护他们的财产”[3] ，洛克这里所指的财产包括生命和自由，换言之，保护生命、财产与自由是政府存在的目的，“政府除了保护财产之外，没有其它目的”[4] 。公民的权利保障需要公共权力的存在，而国家的政权存在需要一定的公共开支，而这一开支的主要来源就是税收。“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保它所余财产的安全和快乐地享用这些财产”[5] 。政府是在产权确定的情形下从属于公民的私有财产中拿走一部分，并且事先要取得公民的理解和同意，这才是“税收”。 现代国家是建立在税收基础上的，国家必须从税收来支持收益缓慢而又重要的公共产品（Public Goods），例如教育、交通、能源等项事业的投资。公共产品理论为国家收取“税收”提供了依据。为了生活的需要，人们从生到死，每天的衣、食、住、行，无一例外地要享受公共产品；为了工作或生产经营，人们也在享受公共产品，甚至乞丐，我们也不得不说其在行乞时，也在享用公共产品。但是具体分析，我们会发现人们在生产活动和经济活动中需要的公共产品是有区别的。为了生活，人们需要安全的国防、稳定的治安、良好的环境等；而为了工作和生产经营，人们更需要良好的投资环境、健全的经济秩序甚至国防与公共安全。虽然有学者质疑社会契约论的历史真实性，例如美国学者奥尔森认为政府是流寇变为坐寇的过程[6] ，社会契约论并不是证成政府成立的最佳理由。但是社会契约论在理解国家（政府）与公民之间的关系上，仍然具有很强的生命力，尤其是在探讨税收的正当性方面具有比较强的说服力。 二、纳税人基本权对公民财产权保护的功能 对财产权的法律保护不是哪一个法律部门的任务，而是包括宪法、民法、刑法、行政法等基本法在内的整个法律体系的共同任务。宪法是国家的根本大法，在整个法律体系中具有最高的法律地位和法律效力，所以笔者认为对财产权的宪法保护是最基础和最根本的。宪法上的财产权与民法（私法）上的财产权属两种不同法律层面上的权利体系，因为宪法上的财产权是一种与人身不可分离的资格，无须具体的物品作为中介，全体公民据此可以普遍享有对物的排他的，不可转让的，不可剥夺的支配权。宪法上的财产权是一种先于国家税收权的财产权。而民法上的财产权是每一个自然人所享有的权利，是一种后于国家赋税的财产权，即民法上的财产权是国家税收之后的公民财产权。在宪法上，财产权属于人权，是一项公权利，与主体的人身不可分离。[7] 宪法保障财产权以及财产行使自由，在宪法规范下之现行法体系，所得与财产即宪法上之财产权。但是宪法上之保障财产权，非保持财产权之现状维持，而系对财产之使用收益、处分自由权利加以保障。……而税法与民法即是对财产自由权予以限制之法律规定，民法对财产权加以具体化，同时亦加以若干限制；税法则为了增进公共利益之必要，对私经济自发结果课以负担。对私有财产之收与交易价值，国家藉由课税加以分享，创造公共之利益，乃私有财产秩序下不可避免之部分[8] 。 因国家之财政需求，必须依赖私有财产权人之分担，而其前提，依据宪法，便是税法的存在，其存在使私有财产之保障得以实现。私法自治下财产权自由与税法，并非是对立面；毋宁是宪法保障私有财产使用之两个必然结果。“财产权不可能仅仅凭借私法得到捍卫。对国家权力而言，私法仅仅是一个被容许的事实，而不是一个针对权力的戒条。只有宪法才能构成针对权力的戒条，只有宪政制度才能为私法内的自由举行成年仪式。”[9] “纳税人基本权利保护”应当与“公民财产权保护”在宪法的逻辑层面上应当统一，即纳税人权利与公民财产权在宪法中都应当加以规定。公民财产权保护逻辑应当分为“取得”（entitled）和“丧失”（forfeiture）两个环节，相辅相成，缺一不可。“取之于民，用之于民”中的“取”很明显就是表达这样一个意思。征税是公民财产权被“剥夺”的一种情况。这里使用的“剥夺”似乎可能语气强烈了些，但是也是常用的说法之一，除此之外还有爱泼斯坦（Richard A. Epstein）所使用的“放弃”（surrender）[10] 、布伦南和布坎南使用的“拿走”（take）[11] 、库珀使用的“没收”（confiscation）等词汇[12] 。公民财产权的保护在法律上逻辑包括了三个环节：即财产的取得、财产权的使用和财产权的丧失，这三个环节都应当受到法律的保护。财产权的宪法保护主要集中在财产权的丧失方面，现代宪政的理念体现在公民财产权的剥夺的法律保护上。公民财产权的丧失环节中，国家征税是其中的一种。尽管有人反对这样的说法，认为并非所有公民都是纳税人，虽说并非人人纳税，但是富有者与贫穷者在纳税问题上并没有身份上“鸿沟”，只要其财产权数量或使用额度符合纳税起征点，公民当然要成为纳税人，其财产权必然要向国家转移。就公民社会而言，树立公民意识应当包括纳税人意识。 三、纳税人基本权对公民财产权保护的两个纬度 （一）自由权纬度 在古典宪政主义看来，公民纳税人基本权首要的作用在于对抗公权力，防止公民的生命、自由与财产受到公权力的侵犯，从而维护个人免受国家恣意干涉的空间。对于极端的自由主义者诺奇克而言，一个人的财产只要来路正当，符合他的“获取原则”和“转让原则”，那么他对这份财产的持有就是正义的，而对正义持有的任何侵犯（即使是通过国家税收的方式）都是不正义的，在他看来，税收无异于强迫劳动[13] 。 为了防止对公权力对私人财产权的“侵犯”，必须在宪法上对公权力予以约束。在早期资本主义国家，私有财产是作为基本人权加以保护的。1789年的法国《人权宣言》第2条宣布：“任何政治结合的目的都在于保存人的自然的和不可动摇的权利。这些权利就是自由、财产、安全和反抗压迫。”1791年生效的《美国宪法》第5条修正案规定：“人民有保护其身体、住所、文件与财产的权利，不受无理的搜查与扣押。此为不可侵犯的权利。”法国的《人权宣言》就已经意识到了为了公共需要，可以有条件地剥夺私人的财产。《人权宣言》第17条规定“财产是神圣不可侵犯的权利，除非当合法认定的公共需要所显然必需时，且在公平而预先赔偿的条件下，任何人的财产不得受到剥夺”。私人财产的征收与征用的合理补偿问题，最先出现在宪法规定上。美国宪法有关财产权保护的核心是第5条修正案：“未经正当法律程序不得剥夺任何人的生命、自由或财产”，美国法院通过判例的形式，将正当法律程序分为实质性的或程序性的两种，在潜移默化之中加强了对公民财产权的保护。 如果从财产权的自由属性上来看，似乎可以分为“消极自由”与“积极自由”两个纬度之分。伯林将对自由的理解主要分为两种方式：积极的自由与消极的自由。所谓消极的自由，就是将自由解释为个人对个人以外的干预力量秉持否定态度，在个人与国家、社会之间划一条界线，为个人保留一块不容侵犯的领地。换言之，消极自由就是免于干涉的自由。在税收领域，自由往往通过正当法律程序反映在立法、执法和司法当中。在立法中表现为国家在设定税种时，应当经过国民的同意，即经过代议制民主的同意；在执法中执法机关遵循正当法律程序，行政执法行为符合合法性与合理性要求；最后应当赋予纳税人权利救济的途径，即向司法机关提出权利救济的要求。 （二）社会权纬度 随着资本主义的发展，资产阶级开始舍弃以往的财产权神圣的理论，转向财产权的社会义务学说。进入20世纪以后，各国以社会义务说为理论基础，在宪法对私有财产权作保护性规定的同时，也作限制性规定。这种规定最早见于为1919年的德国魏玛宪法。第一，私人财产有为社会服务的义务。财产权既然以社会利益为依据，是所有者的社会义务，则所有者有履行其义务的义务。也就是说有运用财产的义务。魏玛宪法第153条规定“所有权受宪法之保障，其内容及限制，以法律规定之。所有权为义务，其使用应同时为公共福利之役务”。“社会法治国”的理念，是伴随着“社会国家”理念的形成而出现的。社会国家是指国家放弃对个人自由不干预或放任的原则，为某种积极目的而行动，进而形成社会经济秩序并为管理主体的国家。自由法治国强调秩序行政，认为行政机关只能消极地行使职权；社会法治国强调给付行政，认为行政机关应当积极地履行管理职能，满足公民的生存需求。当国家从“自由法治国”发展进化到“社会法治国”阶段时，“所谓现代社会法治国为社会国（民生福利国），主要系指以租税国之形态表现其功能。”意思是说，社会法治国以自由法治国理念为基础。而福利国家即社会国家如不放弃法治国家之基本保障，只有借助租税国形态作为中介。[14] 财产权是生存和发展的基础，决定了个人的生活质量。任何赋课征收均不得侵犯纳税人的生存权，并应当保障纳税人基本生活维持的权利。甚至国家应该负有将税收融入整体财政资金循环，以作为全民公共物品和社会福利提供的来源和基础的义务。税收就是人民享受公共物品所支付的价格，纳税人依据民主法治原理所享有的获取和享受公共物品和服务的权利，是宪政国家征税合法性和用税合宪性最坚实的根据和基础。[15] 社会法治国下纳税人享有接受公共服务的权利。税收是因为公民享受国家提供的公共产品服务而必须支付的“代价”。美国著名法学家霍姆斯说：“税收是文明的对价”。[16] “文明”可以类似于“公共产品”，内容随着时代不同日渐丰富，1964年《耶鲁法学杂志》发表了赖希的经典作品《新财产权》，专门讨论这一问题。该文反映了现代社会公法上的财产即国家“公共产品”对社会产生的重大影响：“政府是巨型压力器，它吸进税收和权力，释放出财富：金钱、救济金、服务、合同、专营权（franchises）和特许权。政府一直都具有这项职能。但是，在早期，这种政府供给的分配规模很小，现在则空前巨大。”[17] 如果说从自由权纬度来看，纳税人基本权对公民财产权保护体现的是一种消极自由，那么从社会权纬度来看，则体现的是一种积极自由。个人应当从消极拥有和保护他的财产权小王国中走出发，走向利用私人财产权发挥个人全面自由和实现社会共同价值的大道上来，这时私人财产权才发挥出了最大的潜能。格林写道，“人不仅是财产的人。财产制度只有在作为工具，用以促进整个社会所有人才能的自由的行使时，才是合理的。当一个阶级被完全从自由中排除掉时，不可能存在财产权。”[18] 四、余论 笔者对纳税人基本权与公民财产权的探讨，只是在学理层面的展开，在实践环节很难找到这样的实证对应关系。如果要对纳税人权利研究进行深化，必须在理论分析的视角上有所创新，否则难免挂一漏万，也往往无法深入开展研究。在制定纳税人权利法典或基本法之前，我们应该认真研究一下纳税人基本权与公民财产权法律保护（包括宪法保护）的关系。尽管说在许多情况下，纳税人与公民身份并不重合，但是从公民财产权在现代社会中丧失的方面来讲，税收无疑是很大的一个原因。可以这样说，从财产权视角出发对纳税人基本权利进行研究，往往能凸显纳税与公民私人财产权之间的微妙关系，侧面反映出了构建宪政下的人权保障的难点与困惑，具有一定的理论价值和意义。而且，随着现代国家任务扩张与宪法功能转变，财产权的概念内涵亦随之发生变化。宪法基本权利（纳税人权利与公民财产权）的功能不再限于单纯的限制国家权力，更扮演整合社会共识的角色。 |