各位老师、各位同学，很荣幸和大家分享我的税务诉讼实务经验和思考。

首先，我从简单的一个案例来说明我在税务诉讼中所遭遇的问题，一个赠与税上面的条例。按照台湾的遗产与赠与税法第四条的规定：“本法所应税的赠与，是自己的财产无偿移转给他方接受的行为。”我相信从课税条文和要件来看的话，很明显他是和民法上的赠与相互结合，这样一个赠与的要件，我举两个案例，一个是最高行政法院的案例，税务机关多次查获到当事人之间、亲属间有几例巨额的资金来往，哥转移1000万到弟身上，除此之外，税务机关就没有进行其他的举证，最高行政法院的判决认为说，今天如果稽征机关查到一贷款项，有往来的事实的话，就可以做一个无偿赠与的推定，换句话说，这时候要有人民赋予一个责任，说明这样的一个行为我们并不是赠与而是有原因的，比如信贷、信托或者其他背后原因。但是另外一个案例，也是相同的事实，但是行政法院却认为针对这样的一个移转的事实构成赠与的话，那必须依民事诉讼法的规定，是被告税务机关应尽举证责任，往往隐藏了法制上、或社会上、或思维上的一些问题。比如说以在台湾行政法院的法官，并不真正是具有税法上的专业造诣，往往却是刑事诉讼和民事诉讼担任了多年的诉讼经验后，才要求转移去担任行政法院法官，担任税务案件的审理，法官这样的专业背景往往就会把原来刑事案件和民事案件诉讼的观念带到税务诉讼上审理。相应在时代上，台湾的财政问题日渐恶化，财政入不敷出往往在一些灰色地带案件，往往行政案件的法官在裁决或归属举证责任时，如果有疑义的话，为了保全国家财政收入的考量，应该作对人民不利的推定，据我了解多数行政法院的法官都有类似的思维。

另外，举证责任归属往往涉及到法制层面的利益，是否介入到案件的审理里面，特别是说在往昔的时候，台湾在1980年处曾经有套大法官解释，释字275号，针对行政法的故意过失做出的一个解释，里面说所有的行政处罚都要以故意过失为要件。但针对违反行政法的规定不以发生危害为要件，这样规定的处罚，他可以推定有过失。今年年初，台湾有施行新的行政法，里面很明确规定不管任何行为法，都必须要以故意果实为要件，十几、二十年的过程，要求行政处罚都必须由行政机关负举证责任，所以举证责任这个东西也是随着时代的脉动而不断改变的。接下来看，既然台湾的发展是以民事、行政责任的理论或思考套用行政案件，就必须理清这样的做法是税务案件要处理的问题，不一定跟民、刑事案件的处理相契合。

就民事案件来讲，有一个前提假设，假设原告与被告处于平等的地位，程序的进行必须有当事人的意识来决定，原告提出的证据被告不予否认的话，法官不能对当事人所承认的事实做一个不同的判决，即所谓的“辩论主义”。还有一个“处分权主义”是说，原告与被告准备和解，法院不能说当事人必须进行这个诉讼，司法争议应该容许当事人有司法自治和处分的空间，刑事案件则是国家在行使刑罚的权力，刑罚的高权会有一些众所周知的原则，即刑事案件的举证责任有个基本原则：比如被告应被推定为无罪，被告是否有罪的举证责任应由检查官负担的，不然就会使冤狱不断发生。若从这个角度看，税务案件和民、刑事案件处理问题不一样，会在援引程序上就会有一些限制，那台湾行政诉讼法的规定非常有趣。这样的规定为了简便员工，举证责任概念规定除了税法、行政法有特别规定外，一般是准用民事诉讼法的规定，而民事诉讼法的规定则有很多空间，当事人主张有利于己之事实者，就该事实负有举证责任。但税务案件上则会面临一些问题，今天国税局主张说你有一个应税赠与行为的话，这个应税赠与行为对国税局是一个有利的事实，那按道理来说应由他负举证责任才对呀，但同样事实用另外的角度描述的话，也可说成，当事人主张这个赋予事实不存在，也是对他有利的事实啊，那同样一种事实从不同的角度描述就是不同的主张啊。可以通过法条的运用解决所有个案上的问题，我相信是没有办法的。同样的事实在不同的法官手里，也会导致不同的结果，对确定税务诉讼的可预测性是一个很大的疑问。

回到税务诉讼上的举证责任的层面上，我们如何去看待他，如果按民诉理论的框架来说，他会从客观举证责任和主观举证责任的层面，从主观上，当事人主张有赠与事实的话，他能提出ABCDE的证据，但今天法院若查出还有F的证据的话，按民事诉讼法，法院就不能审理F证据。那按这个要求，税务诉讼所强调的公益原则是不被允许的，所以德国税证通则法上不认为行政诉讼或税务诉讼有有关主观举证责任的问题，客观举证责任又在什么地方呢？针对某些关键事实，课税与否、处罚与否的事实经过两道举证以后，经过法院的职权调查还不能产生应不应该处罚或应不应该课税的疑问的时候，这样的风险应该由谁来负担，处理诉讼风险的问题，因为法院的决定是把不利归于人民负担还是把不利归于税务机关负担。以通说来说，税务机关的举证责任还是以所谓的按规定要件类型来区分。

一般来说，课税要件存在“谁主张、谁举证”，必须负举证责任，大部分案件国税局去发单说今天某某人在某某年度内有多少应纳税额，这样的处分前提要件是说课税的事实存在，必须要由税务机关负举证责任。相对应的，若税捐减负的事实，我今天应纳1000万人民币，主张我有500万的税征减负的权利，针对这样的事实，税务案件上又该变出特别情形，譬如营业税、企业帐上凭证不是很齐全，是否就直接否认其没有这些情形的发生，或用间接证据，按同类企业标准去衡量，那这个问题每个人都会具有不同认定举证责任的归属。有人认为今天推定课税是人们没有尽到纳税义务，所以人民必须摆出相对应的反证，我的看法认为推定课税是税法上的概念，是征税机关有权力去推定课税，征税机关对起要进行证明。首先账目不全是什么时候账目不全，同业客观标准也是要去证明的。在任何证明情况下，只要企业有纳税义务，就必须承担举证责任是有问题的。

最后还有一个问题，法院在审理税务案件可不可以按个案情况去更改举证责任的归属？民诉法上授权法律，在显失公平的情况下可以转移举证责任，但我相信这样的规定在税务诉讼上套用必然会导致不利的结果。台湾的案件，被套用的结果也是转到对纳税人不利的场合。我这边一个例子，当事人之间财产移转，是主观上赠与的意识，税务机关无从了解情况，应反由纳税义务人举证比较公平。针对这样的看法我们可以质疑，逻辑是否符合税务诉讼的国家课以税捐的性质。回到税务案件性质来说，虽然税务案件数量庞大，所得税的案件，税务机关负担了很大的行政负担，然后课税资料又在纳税人掌握下，大陆做假帐的又比较多，在所有的案件里，强加企业举证责任会有些困难，去给纳税人负担有些不公平，证据的问题可以通过比较间接的方法去转换。

另外，课税机关可不可以说这个责任他无法承担句转嫁给纳税人承担，这是不公平的。简单来说就像球赛上的规则，其实绝对无法容许由一方的球员来更改游戏规则。在比赛进行中，绝对不可能一方球员说对方只能踢一球，这样的情形出现，税务机关有强制调查权和处分权存在，他可以有一些很强的税收保全的权利，在这样的情况下，还要相对人负起这个举证责任是很值得怀疑的，今天回归于角度来看，税务诉讼可以把层次拉得再高一点，可以推导出税务机关可以不负法律责任进行课税和处罚，这样的结果往往会使得宪法保障的财产权和经济自由被淘空。

庄汉：感谢经济法研究所和税法研究中心给我这个机会，黄律师展示了诉讼举证责任的全貌，尤其其分析对大陆同仁了解借鉴台湾税务诉讼起到了很好的作用，读完后有下列感想：

一、台湾学者曾说过，一部行政法著作如果不论及宪法的话，那么这本书不值得一读，那么我想对于税法和行政诉讼法制度也是一样，若未论及宪法也不值得一读，黄律师的大作继续了优良传统，在这本书中论述了税法与宪法的关系，同时非常详尽阐述了税法基本权和平等负担原则对税务诉讼举证责任的影响。

二、选题有非常强的现实意义，罗马法有句谚语：举证之所在，败诉之所在。

三、基本观点，税务诉讼举证责任按德国法主要是客观举证责任，其基本原则是规范有利理论，那么税务机关要负举证责任，义务人主要租税义务减轻，对我国的行政诉讼执行责任的完善有很强的借鉴意义。因为我国行政诉讼法的规定，被告对做出具体行政行为负举证责任，应提出作出具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。2002年，最高法院关于行政诉讼举证责任的规定是一个进步的说明，是将举证责任分为被告承担主要举证责任而由于原告承担次要，英美主要分推定责任和说明责任；而德国主要是主观和客观，我国是主要和次要责任，而这种举证的分类是否正确，能否借鉴英美德，是一个值得思量的问题。

四、关于减轻征税机关的证明责任，应当以纳税义务的违反为必要，只有当纳税人明显违反了协力义务时，才应当减轻征税机关的证明责任。

五、举证责任倒置应有税法的明确授权，应该是立法保留并需符合比例原则。

六、租税秩序法设有举证责任倒置和协力义务违反减轻证明责任的余地，这一点应该对我们行政诉讼举证责任是有一个比较大的参考价值，因为在我们立法中没有考虑到比较细的税务诉讼的举证责任，因此也没把税务征收与租税的秩序法混为一谈的，没有区分这两种情况下举证责任应如何配置，有什么区别。

七、专门的财税法庭设有专业代理人，主要战线主要观点，我国行诉法比较粗线条，此在某种意义上填补了这样一种空白，问题不一样，他从事了两年的诉讼律师，两年来做过100件税务案件，在大陆是不可能有这么多的，纳税义务人针对我国存在的主要问题，提问一下，我们企业做假帐，偷税、漏税严重，如何维护公益？纳税义务人很少起诉税务机关，这种现状如何改进？

黄：2002年曾有特别规定，被告承担主要，即本证，次要作反证，针对本证的事实举一个证据予以推翻，本证和反证的区别除了概念区别以外，本证要90%~95%的程度，庄老师说大陆偷税、漏税严重，我要说，举证责任绝对不是一个“万灵丹”，往往结构或社会上的问题往往不能通过举证责任修正的。恐怕不能因为偷漏税严重把什么都去给人民负担，未必能够解决做假帐的问题，很多企业没有作账的能力，很多企业无法取得一个合法的佐证，比如说进货的来源是乡村的农民或合作证，这些是无权在税法上开具一个凭证的，自然说这些费用就无法出具凭证，假设这些合理的话，他必须去拿一些虚假的凭证，实际上是有发生的，这时候有些企业根本没有这样的费用，就会少缴税，拿些真正虚假的凭证 出来充当费用。所以我觉得偷漏税情况在任何国家都会有，我个人从事多年税务诉讼经验，我曾经去年到厦门访问，地税局的副局长告诉我，2004年度只有意见税务诉讼案件，比例比较低的。这就是未开发的一个领域，因为现在没有，不代表将来没有，若各位同学意识到这样的趋势，就可以在三五年后抢占先进。我个人在95年左右就意识到这个问题，所以到现在我在这行是一个比较成功的人士。谢谢大家

（本文是黄士洲律师在武汉大学法学院主办的“海峡两岸财经法论坛”上的发言，由周蕾、马莉整理）