今天讨教的是世界上少见但两岸却很一致的证券交易所得税问题。这种措施，功过得失我们暂且不论，但它很有学术上的趣味。主要涉及两个很基本的问题：

  一、规范这种措施的法律究竟是经济法还是税法？从政府机关来看，它的主管机关应该是经济部还是财政部？经济法与税法的关系如何，是税法归在经济法之下，还是应该独立？这种区分在法律上究竟有什么意义？

  二、这一措施涉及权力分立的观点。对减免证券交易所得税的税收优惠的审查，是否为行政权，把权力交给行政机关让他随着经济的变动弹性的调整？还是作为立法权交给立法机关，认为它是立法裁量权，尊重法律保留而由立法者来决定？又或者是一种司法权，法院可以去审查它？如果法院可以审查，那么审查的标准是什么？这些问题在权力分立上有很重要的意义，它不仅涉及税法、经济法，也涉及行政法和宪法的问题。

  我们先从规范的法律到底是经济法还是税法出发。这涉及税的定义，我们是否应将财政收入作为税的目的？显然，减免证券交易所得税后，财政收入短期会减少，因为政府想要用长期的经济利益来代替。不同的历史阶段有不同的观点。大概来说，二十世纪五十年代以前是所谓的“自由经济时代”，认为政府越小越好。政府主要作为法律秩序的维护者，主要维持治安和市场的积累，而不应该超越界限。因此税就不应该具有财政收入以外的目的。政府不能假借名目恣意课税，如果土地归私人所有，国家可以参与收益分配，但他的分配与支出是不可分的，对于支出，政府不能随便滥权，政府的收入不能超过财政收入以外的目的。到了二十世纪下半叶，“社会法治国家思想”兴起后，很多人认为国家职权要扩张，不仅要做法律秩序的维护者，还要做社会秩序的形成者，应该利用国家所有的力量追求社会正义。这里的国家是指市场经济国家，它没有国有财产、国营企业，也没有以计划经济作为工具，也就是说没有很大的宏观调控的权力，它主要的权力就是利用税收政策或间接利用金融政策、货币政策等，因此，它的税收定义是以财政收入为目的同时可以“附带有其他目的”。慢慢的，随着社会法治国家越来越发展，国家的职权越来越扩展，尤其是环境法发展以后，形成了用税收作为环境政策和经济发展的工具的局面。到了后来，经济政策、环境政策或社会政策成为税的主要目的，财政收入成了附带的目的。

德国的租税基本法在1977年时配合了它的行政程序法。我们知道租税通则时租税的行政法，世界各国的行政程序法都是先有租税行政法的，在过了半个世纪或者三分之二个世纪之后才慢慢有了行政程序法。在1977年德国的行政程序法公布施行的时候，租税通则配合修订，但它的内容时行政程序法的四倍，所以它的行政程序法一开始就规定，租税的事项不用行政程序，因为他们的租税通则有更为详尽的规定。在租税通则里特别规定“以财政收入为目的，但也可以为附带目的”，就是说，只要有附带目的就可以叫做税捐。如果完全没有，那么表面上时课税，但事实上是要你生存不下来、自己关门。这在宪政国家是不承认的，是法律的滥用。它的目的不再收入而是希望不要有收入、是想要查禁，这在宪政国家是不允许存在的，所以税捐至少应有附带目的。因此，以减免税作为工具，它还是一种税捐。但规范这个的法律是不是税法，这就涉及经济法与税法到底有那些不同。原则上市场经济国家不经营国有企业、不拥有国有土地，但还是存在例外，国家在私法上也存在收入，如买彩券、经营国营或垄断企业。这些私法上的收入都是有对价的，都是有对待给付的。税捐唯一的不同就是它没有对价。既然没有对价，唯一的方法就是用“量能原则”。人民在宪政国家没有牺牲的义务，因为政府是为人民而存在的，所以，特别牺牲（如征收）需要补偿，但是没有牺牲的义务是指没有特别牺牲的义务，由于人民负有社会义务，他们有平等牺牲的义务。平等牺牲就是多少要缴一些税捐。为什么叫平等牺牲呢？就是缴完税捐前后，市场上的竞争能力要相同，不影响市场的机能，因此这是平等原则很重要的因素。这个平等从哪里来？就是从负担能力来看，所以，所谓的税法就有一个基本的精神、基本的灵魂，这个灵魂就是根据各人的负担能力平等负担，这就是量能原则。熊伟主任有篇文章叫《量能原则是财政原则还是法律原则？》，他感慨的说它只是财政原则而不是法律原则。这是对现状的批判，是对实务上实况的描述，但是在一个宪政国家，量能原则不仅是法律原则还是宪法原则。量能原则实税法的结构性原则，租税的课征不是行政权的行使，所以要有法律的依据，但有法律的依据并不表示这种课征就是合法的，这是形式上的法治国家，对于实质的法治国家来说，即使有法律的依据，还要有法院的审查，审查是不是根据量能原则而来。不根据量能原则而来的税收虽然有法律的依据，但也是不应该征收的，是违法的、违宪的。这是所有设有违宪审查制度的宪法法院的国家所持有的基本观点。而经济法就不一样，所以，它虽然是税捐，但规范的法律不是税法而是经济法。很可惜由于它介于这两个领域的交界处，所以这两个领域都很少研究它，但两岸是世界上租税优惠最多的，也同时具有社会分配越来越不平等的趋势，这种趋势有很大的原因就是租税优惠是不是税捐。

  我们知道，社会法治国家投入很大的资源在社会福利上，社会福利的来源是税捐，若它的来源不正当、不公平，那么社会福利越扩张，国家其实越不公平。租税不公平表示即便是市场经济国家，按市场法则办事，但考虑到税法因素后就不是市场经济国家或是打了折扣的市场经济国家，是一个不是较量竞争实力而是较量谁更会影响政府，谁更会获得租税优惠。

  台湾在1989年以前都是授权行政院来减免证券交易所得税，可是到1989年之后有一年规定“课税超过1000万元”，这引起股票、证券市场连跌三个月，后来又取消了这一规定。这里指超过1000万元就全部课税。刚好有个人有一千零四十几万，课税后不服，打官司到行政法院被驳回，所以申请大法官解释。后第565号解释指出“国家对人民税捐的课征或减免，是根据法律所定的要件或经法律具体明确授权行政机关发布的命令，确有正当理由而为合理差别待遇，与租税法定主义平等原则几无违背。”这个人提出，当初行政机关没有法律的依据而仅有授权，现突然宣布1000万元为上限，前面十几年免税、后面也免，可只有这一年不免是违反平等原则的。他的解释理由书中有一句很重要的话“《宪法》第7条平等原则并非是指绝对的机械的形式上的平等，而系保障人民法律地位的平等。按租税平等原则，纳税义务人不因其实质的税负能力而担负的税捐唯为增进公共利益在立法授权裁量的范围内设例外而特别的规定给予特定范围内租税义务人的减征或免征的优惠措施有正当合理的理由为差别待遇者不违反平等原则。”这里有几点很重要的宪法意义：①承认纳税义务人依实质税负能力负担租税，这就是量能原则。②认为量能原则是从平等原则而来的。③认为租税优惠是量能原则的例外。这些是早期理论所没有的，以前的解释都把租税减免当成租税优惠，甚至把扶养亲属的免税额或者扣除额认为是租税优惠。这个案件开启了租税平等原则的审查标准，以差别待遇是不是有增进公共利益的正当理由作为判断的标准，就这一点来说有长足的进步。但它提出租税优惠是量能平等负担原则的例外，但是又自我设限，有合理正当的待遇就不违反平等原则。这一点有误会。租税优惠牺牲了宪法上的平等原则，只不过它之所以可能不违宪是因为有重大的公益要求，比如证券交易所得税优惠在证券交易市场快要破产或很萧条时适用。而大法官认为不违反平等原则造成了一个很坏的后果，如果证券交易所得税的减免取消，人们就可主张信赖保护。为什么世界各国在对租税优惠取消上没有人主张信赖保护呢？因为其他国家都知道租税优惠只是暂时得，只是不得已的，而且知道它时牺牲平等原则的，这种做法时随时会加以检讨的。所以我们这里的认为它不违反平等原则的观点对租税改革是个很大的障碍。

 德国的租税优惠有两个主要的限制：①认为租税优惠可以减而不能免。即免税根本上破坏了、消除了市场机能。减税可以仅牺牲一小部分。减税也有半税原则，减也只能减一半，否则联邦法院会宣布它违宪。②有指明原则。认为这既然时量能原则的例外，一定要把条件写在法律条文上。如在什么情况下减税，若条件变迁，附解除条件的法律规定。

税收优惠制度真正的问题在哪里，真正的问题不只是平等问题。在证券市场上大部分人都会赔钱，税收减免后，损失也不能扣除。这就变成了大富或者有内线消息的人赚了钱还可以免税，而赔钱的人因其还有其他收入来源而仍需缴税。这是个很严重的问题。

（评议人：江国华）葛教授提出了几个重要问题，并从证券交易所得税的免税事件探讨了税收和财政及政府之间关系的演变。在他看来，早期租税的目的是唯一的，那就是为了财政收入，但到了二十世纪中期，目的发生变化，不是以财政收入作为唯一的目的，它的目的多元化，比如除了增加财政收入之外还有作为社会其他调控的一些手段、工具。到了上世纪中后期，这个目的又发生的变化。在某种意义上，对社会、经济调控的目的与增加财政收入的目的相较，处于主要地位，后者成为附带目的。在此之后，葛教授介绍了台湾的一个大法官的解释，这个解释是由个案引起。这是历史必然性，也是由偶然事件促成的。谈到税收减免与征收的原则问题，提出了一个实质性的原则，就是量能原则。前面还提到一个形成的原则，就是法定主义。葛教授最后没有讲明量能原则是否能作为违宪审查的基准，请稍后赐教。

 葛教授同时谈到现在的行政机关对这种税收优惠所作的不同解释可能对整个社会带来不公平的后果。这个后果以德国的立法例作了一些解释，德国也承认税收优惠是必要的，但对此作了几个限制：①可减不可免，且减不能超过一个下限――税收的一半。②立法明确规定税收优惠是有条件的，并不是无条件的，而且这个条件必须是法定的。

听了葛教授的发言后，我有以下几个问题，还请葛教授赐教：

一、税收优惠违宪审查的基准是什么？量能原则在违宪审查中究竟是个什么性质的标准？

二、免税权的属性是什么？是行政权？还是立法权？又或者是司法权？若为行政权，则行政机关是否可以根据情势的变更来调整纳税人的负担？若为立法权，则立法机关是否可根据社会调控的需要或者某种情势的变更对有关义务人进行有关优惠？

三、量能原则与法定原则的差别上，您把量能原则解释为宪法上平等原则的延伸。量能原则实际上也是一种差别对待。那您的研究例，如何将差别与平等统一在量能原则之下？

葛克昌：

 量能原则应该来说是税收优惠违宪审查的一个标准。而就第565号解释来看，它现依据法定主义，然后是公平原则，然后承认了量能原则。德国的量能原则的适用有比较悠久的历史，许多地方值得我们借鉴。

 税收优惠权是一种概括授权，它授权给行政机关。但课税的要件不能概括，一定要具体明确。一般的租税事项都是由国会保留，原则上是不能授权的，但国会保留并不排除授权对技术性、细则性的规定，只是课税要件一定要有法律的依据。税收优惠权是立法裁量权，但有宪法界限，这个宪法界限每个国家都不同。其实量能原则不是平等原则，我是说大法官只知平等原则。量能原则与职业自由、营业自由有很大的关系，一旦违反会使市场经济遭到破坏，对职业自由、营业自由有很大的影响。量能原则是平等原则的例外，平等原则不是说不能作差别待遇，而是说没有合理正当的理由不能看作是正当的待遇。在税法中，合理正当的理由就是量能原则。有合理正当理由就可以作差别待遇，至于促进经济发展这些不是合理正当理由，所以他是违反平等原则的。对于重大的其他公益要求，如环境保护要求、生态的要求、社会福利或经济发展的要求等等，我们要加以权衡，是不是比牺牲一部分的平等原则更重要，这时我们承认它虽不公平但合宪，因为量能原则而作的差别待遇是有正当合理的是由的。

       （本文是葛克昌教授在武汉大学法学院主办的“海峡两岸财经法论坛”上的发言，由陈会玲整理）