冯果：各位老师，各位同学，大家早上好。我们今天特别荣幸的邀请到我们台湾地区著名的民法专家，台湾兴国管理学院的校长黄俊杰先生来为我们做精彩的报告。黄先生是我们的老朋友，长期从事财经法的教学工作，成果丰富。而且他的涉及领域非常广泛，不仅在财经法领域，在宪法和行政法领域也有很深的造诣。黄先生这次专门从台湾赶往武汉参加这次的海峡两岸财经法研讨会，昨天下午刚刚赶过来，而且明天就要离开武汉返回台湾，在这样一种时间非常紧的情况下，黄教授抽出宝贵时间给大家做学术报告，这种精神让我们非常感动，下面让我们以热烈的掌声欢迎黄教授为我们做精彩的报告。

黄俊杰：主持人，冯教授，还有在座的各位同学，老师，大家早安，因为很难得的机会在这边跟大家见面，所以今天把一些研究的心得简要的跟各位做个报告，那么在刚开始，跟各位报告台湾的财税法学和两岸之间的这方面的比较问题，那财税法学的发展在台湾是一个新兴的领域，这几天我们台湾也有一些学者来跟各位讨论。我先谈谈财税法学的过去，现在和未来，还有两岸财税法学的一些比较的观点。

基本上在台湾，财税和法学是两个比较大的区别的领域，所以我们台湾有所谓的财政税务学系或者财税学系，另外的就是所谓的法律系或法学系，那两个系大概是几十年来都没有互相交流，那么所以就是让财税和法学分隔。那么第二个就是我们法学比较重视法律的概念，那财税比较重视数据，所以数据跟概念之间也有相当大的差异，所以我最近有出一本书叫《税捐基本权》，希望能够把这两种的研究做一定的拉拢，也就是说实际上在数据里面也隐含着税捐正义或者法学的真理。传统法学因为有律师考试或法官的考试，那么财税不在考试的范围内，这次来武汉的几位前辈，黄茂荣教授，葛克昌教授，是台湾早期到现在研究财税非常努力的，他们的研究成果在过去并没有引起很大的注意是因为研究财税的这一块在国考并没有考，因为国家考试而限制了法学的发展。那么第三个就是法院的审理的方式，在过去就是书面审理，我们行政法院也叫做“败诉法院”，败诉率最高的时候达到百分之八十，因此在这样的情况下，大家对财税法学的发展就心里面并不是非常的开阔，所以在这样的一个过去的因素的之下，财税法学在一个近十年的时间里是比较蓬勃的时期，那这几年也是我们两岸彼此有一个比较深入交流的阶段。

财税法学的诞生在台湾大概是1991年在中营大学的商学院里面设立了一个全台湾第一财经法律学系，里面有一个分组叫做财税法学组，财税法学组有很多比较深入性的课程，我们把税法分的比较细腻，比如说有税法总论，税捐稽征法，还有财产税法，行为税法，关税法等等相关的税法，还有税捐救济，所以在本科的阶段要读五年。刚开始诞生这个系并不是在法学院，这是非常特别的，而是在商学院。经过十几年的发展，财经法律系大部分都是在法学院。甚至我们兴国管理学院可能要建立财税法律学系，目前希望能够有个主导作用。因此就把传统法学推进到比较细腻的财经法学，然后再把财经法学又分成金融法学，财税法学，国贸方面的法学，这就跟我们经济法教研室比较接近。那么另外一个就是财经法律学系在台湾经过十几年的发展，目前的总人数，本科生总人数已经超过传统法律学系的学生，所以这是很特别的。并且行政法院已经把财税诉讼单独出来，目前我们有几个裁判系统，分普通法院，普通法院里面有民事法院，行政法院，行政法院里面有关财税的诉讼大概占到了百分之六十，百分之六十又需要言词辩论，而言词辩论又需要受过比较专业训练的律师，会计师来进入诉讼。会计师是懂税务，可是不懂法律，律师懂法律，可是不懂税务。所以我们行政法院的法官就在这样的情况下，一方面原告是民众，重视的是数据，民众重视的是其税额的减轻；被告是国税局，还有地方的主管机关，国税局派出的论辩的专家也是受过财税的训练，所以他们跟原告的会计师之间讲的都是税务的问题，而法官是法律人，并且是传统法学出身的，所以他懂的是民商法。在这样的一个不是很平顺的论辩过程当中，就需要一群受专业训练的税法专家的介入。所以在大概这十几年当中，我们训练了不少的税法的专家进入法院，最重要的目的就是让整个言词辩论能够做到数据和概念结合，财税跟法律能够做整合。最后一个就是目前市场上对我们专业的法律人才需求越来越大，这个我想可以用一个数据来说明，传统法学栽培出来的法律人，包括法官和律师，大概占百分之八十，但是市场的标的大概只有百分之二十；可是财经法学栽培出来的律师大概只占百分之二十，可是标的量是百分之八十。财经法学的收入是传统法学的十倍，所以我想法律人当然是以维持正义作为一个最重要的一个出发点，不过生活的稳定性也是很重要的。在这样的一个情况下，财税法学慢慢的获得一个很大的进展，这是我要跟各位所做的一个说明，

那么财税法学在台湾的一个未来或者说是两岸的一个比较，财税法学从1991年在财经法律学系里面诞生，到现在兴国可能要成立一个独立的财税法律学系，代表财税法学的一个独立性，不是鼓励对岸这样分家，而是有点类似，就象北大之前也是把税法研究放在经济法里面，但现在已经有所改变。税捐最重要的作用是它是国家最主要的财政收入，我们今天在这里享用的这些设备，如果没有税收，我们也无法享受到，这个设备就是从财政收入而来，而财政收入又是主要从税捐而来。那一个很正常的国家，是人民有充分的财产上的自主权，国家把人民经济上收益收一部分当作财政使用，如果经济不景气，台湾目前就是经济不景气，我们所编列的预算里面税收总是不足，税收不足就要发行公债，就是要把后代子孙的幸福在这一代就要享受。所以财税法学为什么具有独立性，就是因为它把整个国家的命脉都控制在财税上面。以德国法来说，金钱是一个国家构成里面最重要的要素，人跟物的转让最终都是可以用金钱来替代。所以我想，对于任何一个个人，家庭或者国家，都不可能不去重视财政收入的一个本质。另外一个是透过行政法院的演绎，目前我们财税跟法学已经逐渐整合在一起，所以从今天开始，可以看到台湾的财税法研究学者从少到多的发展。第三是专业能力的养成，就是财税和法学，我当然希望能够同时进行，但是法学的研究者如果研究到一个相当的阶段再去研究数据，是有一定的难度。但是有一定的数理的基础再来研究法学则不会太难，我本身也是理工出身，所以对数据的接触和了解比传统法学学者更为容易，对数据之间的转换，计算，比一般的法学者更容易适应。把财税跟法学做结合，是需要一些必要的数理训练，同时也要接受法学的训练。再有就是就业市场的需求，财税跟法学的整合比理工科更吃香。两岸财税法学的比较，从我个人而言，大陆的财税法学是传统法学的一个分支，慢慢会设有财税法学研究中心或者税法研究中心，在法学院里面会设有税法研究所，硕士点或者博士点。台湾的财税法学已经跟传统法学分离，是财经法学里面的一部分，将来台湾可能会有更多样性的法律专业。两岸财税法学的归属的差异只是一个表象的差异，研究者都还是非常的努力，唯一的差异在于台湾研究财税法学的学者多为公法领域的，而大陆多为民商法学或者经济法学的学者在研究财税法，我们在台湾会希望财税法学变成一个独立的法学学科，而在大陆会将其视为一个综合性的法学学科。这是两岸的不同点。

接着想跟各位报告的是台湾目前税法研究里面刚出炉的一个文件《纳税者权利宣言》。这是受到日本和比较法上的一个影响，我们传统认为纳税者只有义务，但事实上纳税者也应有自己的权利，那么我先介绍《纳税者权利宣言》的发展，然后再介绍这个法案目前进展的状况，最后介绍税捐基本权目前在台湾的定位。

纳税者的权利意识，台湾的抗税联盟在去年的3月29日跟律师公会，税改会和人权促进会等等发表“纳税者也应该有权利”的口号，到4月8号举办公听会，主要是研究纳税者权利有没有基本法。日本在1985年完成了《纳税者权利宣言》，这里面包括“最低生活费不受课税的权利”，假设每个人一年的收入为2万人民币，基本的生活费要4000人民币，如果是单纯的一个个人，财产权是2万，在税捐上面这4000块不受课税。在德国法叫做“课税的极限”，这个“极限”就是以人性尊严的基本生活作为判断标准。传统在法制里面的财产权并不能解释这个问题。如果用成本的观念介入，国家可税标的为1万6千块人民币的一半，即8000。我们从比例原则，人民的最低生活需求，国家课税的极限是一半还是全部做一个综合的思考，如果国家课一半，另一半存在银行或者买生活必需品。如果一个国家没有这样的观念，国家需要多少就课多少，杀鸡取卵，就失去了再生的机会。我们刚才是用一个人来做例子，如果是以一个家庭，大概会有3个人，每个人都需要4000块作为一年的基本生活费，如果一年收入只有2万，这时要课多少呢？国家最多课8000，德国的半税理论就是课4000。如果2万块要养活的人口达到5个人或者6个人，最低生活费已经超过收入了，国家就失去了对你课税的权利，甚至可以要求国家给予4000块。纳税者的基本权跟税捐基本权最大的差异在于前者以个人作为主体，后者以家庭或者生活共同体作为主体。税捐的基本权跟纳税者总括性的基本权在法理上是不一样的。日本的“纳税者最低生活费不受课税的权利”是合适的。第二是接受正当程序的权利，台湾的税捐缴纳者分为个人和企业两个部分，个人跟税捐机关，就是国税局之间，国税局在查税程序上面手段不那么强烈。但是企业就会担心国税者的查税手段，尤其是补税是否符合程序正义。民间团体在拟定《纳税者权利宣言》中做了很大的努力。

这个宣言有10项，最主要的就是“最低生活费不受课税的权利”当作第一项，第二项是平等课税，这个“平等”包括缴税上的平等，程序上的平等，还有实质上的平等。我举一个例子，不知道大陆的离婚率高不高，台湾是4对中有1对。夫妻在台湾一定要合并申报所得税，如果两个人都快离婚了，这时候最主要的是把自己的钱尽量藏起来，所以就要选择离婚的时间，即在申报所得税之前离婚。台湾有一个大法官解释很有意思，他说如果夫妻合并申报的税额超过其个别申报的额度，这个申报本身是违宪的。这是有道理的，这是保护人民的财产权。如果申报没有超过额度，夫妻还是要强制性的申报。我们就是在做一个判决时，大法官的想法是依托在家庭生活之外。平等课税是程序上要公平，救济上要公平来考虑的，我有另外一本书叫做《税捐正义》是专门研究税捐的公平。台湾有个不好的制度就是如果你要提起税捐救济，就得先缴纳一定的保证金，没有缴纳保证金，起诉不合法，裁定驳回。这是在1990年的时候出来的宪法解释，它的理由在于维护国家税捐债权的完整性，因此民众要忍受税捐上的不利益。可是有时候收到税单，是电脑列出的，有可能因为操作失误多按一个零，把一亿按成十亿，你要缴纳三亿多才能申请救济，这样就造成人民无法得到救济。这就是救济上的不公平。第三是税捐机关要严守正当法律程序，现在我们如果去吃饭，吃了两块五，我们一般不会拿发票，因为我们觉得这是个小数目，但这就可能为营业者提供了少缴税的机会。人民总是有少缴税的思想，如果我今天告诉你你不用缴税，你一定不会选择去缴税。如果有机会，都会去节省税捐，所以在凭证保存上不是很真实。这个时候税捐机关就会用推定的方式来决定你的税捐，但这有不好的地方，当你所提供的凭证是真实的，你的成本费用就可以扣除，当你所提供的凭证是不真是的，你的成本费用就不能扣除，这笔收入全部计算入税，这个额度是非常吓人的，并且还要计算罚款。在台湾的民众跟税捐机关之间经常会有这种税捐法律程序的矛盾对抗。另外就是有过度执行，在台湾个人税捐50万的台币没有缴纳，企业25万人民币没有缴纳，负责人就要被限制出境。问题是限制出境是人身自由的一个侵犯，而税捐是财产权的范畴，能不能用财产权的保护去做人身自由的侵犯？这在台湾也是一个讨论的热点。再有就是不能够重复处罚。不能够倍数处罚，还有就是能够预测规划税捐的权利，最后是不是能够由律师团体或者一个集体来做集体诉讼，这也是目前研究的一个热点。最后一个是要求财政要公开透明。我想问我们武大的学生能不能从武大的网页上获知武大的财政收支状况呢？在台湾网页上是可以看的到的，每笔帐都是可以查得到的，每个老师研究计划的费用都是可以查的。这个就是财政的公开透明，这对纳税人来讲，他就可以知道我所缴的税，国家是怎么用的。在台湾有个团体是拒绝服兵役的，在德国也有，并且这种行为在德国联邦宪法法院被宣布是合宪的行为。可是他们还不满足，他们觉得国家把钱都拿去买国防设备，所以他们也拒绝缴税，从拒绝服兵役转为拒绝缴税，联邦宪法法院裁定他们拒绝缴税的行为是不法的，因为税捐是做一般性的国家财政支出，国防只是里面的一部分而已。不能因为拒绝服兵役而拒绝缴税。这个理由就是如果财政是完全的公开透明，那么人民就等同于纳税者，纳税者等同于国家的主人，所以人民有权知道国家如何做财政支出。台湾有好几个县市，积欠银行的债务已经达到75亿人民币，所以这些县市在将来的行政区划中不是破产就是让其合并。为什么财政要公开透明，如果一个执政者把钱都放在与其有关系的人的身上，让他能够获取利益，政府财政不断透支，必须仰赖公债才能平帐，后代子孙的幸福在这一代就会全部消耗掉。所以财政要公开透明跟纳税者的权利有着紧密的关系。我缴了税，国家要好好的用，在台湾20几个县市里面，有些很穷的县市，却没有负债，收入多少就用多少，有些很有钱的县市，因为选举的关系，必须制造大量的财政支出，来抚平帮忙其选举的人。这样财政支出的结果就让其财政负债非常多。我们不要小看“财政公开透明”这一点。夫妻间，配偶是否完全清楚你的财政收入呢？会不会有一些是藏在袜子里面的？藏在袜子里面的这些是现金呢还是借据？是现金的话就证明你没有完全把收入交出来，是借据就是在将来离婚的时候也要请另一方付出一半。这种财政公开透明，对家庭，对个人，对政府都是非常重要的。在民法上，如果父母去世后，如果留下一堆债务，是可以抛弃继承的。问题是父母到底留下多少债务事先是无法知道的，如果他们事先没有告诉你，你有一天才发现留下的都是债务，这时候放弃继承都来不及。相对而言，如果发现先人留下的都是金条，你就会很感谢。其实这两种情况都是不好的，所以活着的时候要对将来财产做一个规划。为了自己，也为了子孙。这中间所计算的成本就是国家对你的财产到底能够拿走多少，税捐成本是财产规划里面非常重要的要素。再举一个例子，在台湾夫妻间赠与是没有额度限制的，也没有缴税的问题。如果一个先生要过世，夫妻感情很好，他如果要给他小孩子扣除很多税捐成本之后，假设有2000万人民币，国家就可以获得1000万，这是很大的数目。这时候，夫妻间就会计算，每一年给小孩子25万，这样就不用缴遗产税了。问题是如果还有多处的部分，就可以转给其太太，这样就可以在全部转移给小孩子之前，把税捐缴纳降到最低。所以可以看出税捐的成本的重要性。但是如果财政收入没有公开透明，做出的财政规划是不真实的，这样对纳税者就是不利的。

接下来想跟大家报告的问题是纳税者的权利跟财产规划之间有没有连接的关系，或者我们有没有可能要有纳税者基本权，更应该有税捐基本权，财产的规划权，税捐的规划权呢？基本的前提在于每个人对其私人财产的规划原则上是属于其个人人格发展的自由，他有充分的自由权。政府或者国家要介入民众的私生活当中，要有严格的税捐法定。举台湾的例子，台湾有税法，有税捐的命令，更多的是有财政部或者国税局颁布的解释令。一般的财产规划，困难的是解释函令会造成人民之间的困惑。举一个简单的例子，在88年我们有个解释令，一个大地主去开办一个休闲山庄，是不用缴纳营业税，于是人民就投入大笔资金来兴办。可是等山庄修好后，政府就改变解释令了，要求缴纳营业税，并且要回溯5年。这样这个公司就濒临破产。产生的问题就是“税捐法定”的“法”究竟是单纯性的法律，有没有包括命令？有没有包括行政机关的解释令？在台湾，解释令存在一个问题，为了让解释令有法律效力，法律规定财政部可以发布解释令，并且对据以申请的案件发生效力，但是有利于纳税义务人的例外。大法官的解释是如果是在财政部权限内，符合程序，符合法律，则是不违背“税捐法定”的。问题在于如果今天有两个解释令，一个说要课税，一个说不要课税，不要课税的解释令颁布在前，哪一个解释令对纳税者是有利的？显然是不要课税的解释令有利。可是如果政府先颁布应税的解释令，后颁布免税的解释令，你一定会维护自己的财产权而不去缴税。解释函令经常是先不要缴税，然后要求缴税，并且回溯五年，这就是造成台湾税务案件多的原因之一。所以“税捐法定”的“法”到底是法律，还是命令，还是可以变来变去的解释函令？我想最大的问题就是变来变去的解释函令。第二个问题就是为什么变来变去的解释函令人民会不服？是因为解释函令无论怎么变，都是回溯到法律生效日生效。这就产生适用上的不同。再举一个很有意思的例子，祖先留给后代的土地没有分隔，慢慢的就在上面盖公祠。但是因为有大量的土地，有些就需要出卖，那么出卖后的款项要不要缴税？在台湾就有三个不同的解释函令对这个方面有规定。第一个就是出售土地的人要缴纳个人所得税，第二个是要求缴营利事业所得税，并且这两个都是要回溯适用。后来政府发现错误了，就颁布了第三个函令，说既不要缴纳个人所得税，也不要缴纳营利事业所得税，但是有个但书，但书说没有缴纳的就不用再缴了，已缴纳的不归还。这明显是没有道理的。民众就去诉讼，说这是缴税上不公平。“税捐法定”最大的问题就在解释函令上，每个投资者在投资的时候无法想象到解释函令会不会改变，会不会调整，如果有调整，我可不可以选择对我比较有利的事项？这是一个很重要的问题。

第二个就是一个税捐国家，国家的收入主要收入取决于税捐，如果不是主要取决于税捐，这个国家的发展也不是正常的发展。人民只是把其私有财产权收益的部分，不是成本的部分，来让国家分享，纳税者要有权做税捐规划，这个“权”是权利不是义务。有权利做税捐规划，就产生两个问题，第一个问题是到底税捐规划权是法律赋予我们的，还是有更高的一个权利的享有？台湾规定合法的税捐规划权只是合法的节税权。节税空间是现在法律所规定的，是有限的。第二个问题是解释函令如果可以随时去调整节税的范围，在台湾要做一个财产的规划就必须得是一个法律专家，而且不是传统法学专家，是有实务经验的财税法专家。我们也曾经问过法官，如果让你做财产规划，你能不能了解到底哪个解释函令才是可以作为依据的？我们的法官也没有任何办法。连法官都无法了解解释函令何时会变更，更何况民众呢？这种税捐规划安全性，在德国有个学者写了很厚的资料，传统法学里面的信赖保护，一碰到税捐，就没有任何适用空间。如果我们的实务界过度强调解释函令的自由行政，会导致投资者不敢进来，对于一般民众，公司，海外企业都有很大的影响。问题的关键在于变更后的解释函令从何时开始生效？事后变更的应该是向后适用以保护人民的信赖利益，因为人民只能以制定税捐规划的当时的情况为依据。就象一个老师给学生划定的考试范围一样，学生信赖老师所划的范围来进行复习，考题却超出范围，我们可不可以主张分数的权利？在整个税捐基本权里面最重要的是，做规划的时候是国家赋予我的权利，我和国家都要遵守。合法的节税，脱法的避税，违法的逃税做一个比较，很容易受到解释函令的影响，这是一个最大的问题。那么今天的报告就先到这里，谢谢大家。