【作者简介】作者单位：北京大学法学院。

　　随着我国经济体制改革的深入，非公有制经济有力地促进了我国国民经济的发展。非公有制经济占经济总量的比重约为50％左右，其中民营经济约占经济总量的20％左右。从税收收入构成看，2002年国有经济的税收收入占全部税收收入总量（不含农业税和关税）为32.2％，而民营企业和涉外企业的税收收入占到税收收入总量的52.9％。（注：参见胡海、罗一帆、彭友山：《促进非公有制经济发展的税收政策研究》，载《湖南税务高等专科学院学报》2004年第1期。）近10年来，来自民营企业的税收增长率已经高于全国其他经济形式税收收入增长的平均水平。（注：参见杨天宇：《我国民营企业高税负研究》，载《华北电力大学学报（社会科学版）》2003年第4期。）2002年民营经济缴纳的税收达1950亿元，占当年全国税收收入的12％。（注：参见深圳市税务学会：《为促进中国民营经济发展创造良好税收环境——“中国民营经济与税收”研讨会综述》，载《税务研究》2003年第11期。）随着国有经济、民营经济和涉外经济三足鼎立局面的形成，民营经济平等的市场竞争地位却没有得到完全的尊重，国家出台的税收政策有意无意的向国有经济和涉外经济倾斜，（注：尽管这种政策的倾斜确实有其经济发展的意义，但对于统一、平等的市场竞争环境的形成无疑已经造成了巨大的影响。）民营企业不过是在国有经济和涉外经济的夹缝之间生存的“弱势”经济群体。
　　　　　　一、夹缝中生存的民营企业：财税法的视角
　　民营企业的这种“竞争劣势”地位是历史积淀的结果。国有企业与国家财政和行政主管部门之间始终无法割断脐带，国企依然受到国家政策的重点扶持。尤其是在“搞活国有经济”思想的指导下，国家在制定相关的财税政策时往往给予国有企业更多的优惠和照顾。另一方面，同为非公有制经济的涉外企业却由于其“能够扩大对外开放、引进外资、技术和设备”而倍受关注，其税收待遇甚至是“超国民待遇”。就民营企业来说，其税收负担最重却承受最多不平等的税收待遇。从我国当前的税制整体进行考查，对民营企业、国有企业和涉外企业三者进行比较，可以清晰地看到民营企业所处的歧视性的税收法律地位。
　　　　（一）民营企业VS国有企业：经济性质所导致的税收负担差异
　　尽管1993年《企业所得税暂行条例》、《增值税暂行条例》等税收法规的颁布实施从法律形式上统一了内资企业的税收负担和待遇，但经济身份和性质仍对企业的税收负担和待遇有着极大的影响。
　　经济所有制因素所决定的企业身份仍是税法制定和税收政策选择中被关注的重要因素。一方面，根据经济性质来制定税收政策，如技术开发费税前列支仅限定于国有、集体工业企业，民营企业却无法享受类似的待遇。另一方面，在确定优惠对象时根据经济性质来加以确定，如国有粮食企业可以享受增值税减免优惠照顾，而民营企业无法享受，造成对民营企业的歧视。单就企业所得税而言，同国有企业相比，尽管民营经济中的中小企业大都适用二档低税率，但其可以扣除的费用相对较少，能够享受的税收优惠更受到诸多的限制，因此，民营企业的实际税负相对还是比较高的。在税收政策成为国家宏观调控的重要杠杆的背景下，国家针对民营企业所制定的税收政策更具有多变性，使得民营经济的发展带有极强的政策性导向的色彩，这在很大程度上影响了民营企业的经济生活的安排，民营经济的发展缺乏稳定的、可预测的税收法治环境。
　　就税法执行来看，国有企业与民营企业之间的税收差别待遇更为明显。以增值税为例，增值税纳税人被划分为一般纳税人和小规模纳税人，享受不同的税收待遇。税法明确规定了两者的资格取得的标准，但在实际的税收征管过程中，民营企业无论其是否符合一般纳税人的标准，大都被划入小规模纳税人的范围内，适用6％或4％的税收征收率，其实际税负远远高于一般纳税人。同时，限制其取得和使用增值税专用发票，妨碍其经济交易行为的顺利进行，影响了企业的发展。在税款征收方式的选择上，基层税务机关往往不管其是否设置账簿，不管财务核算是否健全，都对民营企业采用“核定征收”，扩大了“核定征收”的范围，使得民营企业的税收负担的确定更具有随意性。税收执法的不公进一步加大了国有企业与民营企业之间的税收差距，增加了民营企业的税收成本，使其在市场竞争中的平等竞争机会被进一步的限制甚至剥夺。
　　　　（二）民营企业VS涉外企业：资金来源导致的税收负担差异
　　民营企业与涉外企业之间税收待遇的差异则更为明显。在企业所得税方面存在内外资企业的两套并行的税制体系。从所得税制结构的实际税负来看，外商投资企业约10％，民营企业约15％。（注：参见彭小红：《企业所得税的税负与优惠》，载《财经论坛》2005年第1期。）《外商投资企业和外国企业所得税法》所规定的诸多对外商的优惠措施，如对生产性的外商投资企业从获利年度起实行“两免三减半”的优惠、加速折旧的优惠、外国投资者分取的股息、红利免征所得税的优惠、外商再投资退税的优惠，均是民营企业无法享受的。在费用扣除方面，涉外企业对工资支出、利息支出、广告费支出、公益救济性捐赠等许多支出项目，基本上都可以在税前按实列支，民营企业却不能享受到这些优惠。与民营企业相比，涉外企业在税收享有了绝对的“超国民待遇”，其税收负担轻，能够在国内、国际市场上从事有效的竞争，从而进一步将民营企业置于不利的竞争地位，加大了涉外企业与民营企业之间的不公平竞争。
　　在计划经济体制的惯常思维下，民营企业往往是被忽视的经济群体，其税收待遇低于国有企业，亦低于同为非公有制经济的涉外企业。当前的税收法治环境没有给予民营企业平等的对待，其税收负担有意无意的被加重了，其本应享有的权利却并未被授予。为促进民营企业的发展，公平的竞争环境是最为根本的。税收是企业从事生产经营活动的重要成本，平等的税收法治环境对保障民营企业的平等竞争主体地位有着重要的意义。
　　　　　　二、构建民营企业平等税收法治环境的理论分析
　　《宪法》第33条规定，中华人民共和国公民在法律面前一律平等。在市场经济条件下，市场主体间的竞争地位和竞争机会的平等是保障市场交易顺利进行、市场秩序得以维护的根本保证。竞争地位和竞争机会的平等表现在法律上即是对市场主体的权利义务的平等和法律的平等保护。具体到税收领域，公民的平等权要求税收负担在公民之间进行平等的分摊。在税收法律关系中，纳税人相互之间的地位平等，承担与其经济能力相适应的税收负担。纳税人的税收负担能力是确定税收分配的重要标准，相同的经济给付能力应当负担相同的税收负担，纳税人的经济性质、资金来源乃至法律形式都不能决定税收负担分配。这意味着，国家在形成对不同主体的差别性税收待遇时，应当具有“合乎理性的、从事物本质所导出的理由或其他明白的理由”，（注：参见陈清秀：《税法总论》，（台湾）翰庐图书出版有限公司2001年版，第47页。）否则就构成对税收平等原则的违反。在我国当前的税收体制下，民营企业、国有企业与涉外企业之间税收差别待遇是以“经济身份”作为差别待遇的基础，而非以“经济给付能力”作为不平等税负的依据，就其性质而言，并无足以正当化其不平等处理的差异存在，实际上已违反了宪法的平等性要求。
　　税收平等性原则同时也要求税收负担分摊的中立性，税收负担的分配不应当变更市场主体的竞争关系。如对处于同一竞争水平的企业课以不公平的税负，税收负担成为改变企业竞争能力的重要因素，即违背竞争的中立性。民营企业、国有企业与涉外企业之间仅在其投入资金来源存在差别，均对我国社会经济成长与发展作出重要的贡献。从我国的经济体制改革来看，国有企业的经营范围将主要限于与国计民生相关的经营领域，如公用事业领域之中，而民营企业的经营范围则涵盖了经济生活的方方面面，民营企业已经成为经济发展的重要力量。成为国家税收收入的重要来源。作为市场主体，他们有义务分担国家的税收，但税收的分担不能构成对民营企业发展的特殊障碍。投入资金的民间性不应成为其多承担税款的合理化根源。在税款的分担上，民营企业有权要求承担与其经济负担能力相应的税款，否则，不平等的税收负担必然成为民营企业的额外的经营成本，从而阻碍民营企业在市场的生存和竞争。
　　诚然，税收在现代市场经济条件下已成为重要的经济杠杆，国家利用各种税收政策对各种市场主体的行为加以干预或诱导，实现国家的宏观调控。但税收政策仅能够通过利益的诱导或刺激来实现其政策效应，税收应当对市场主体的天赋及其贡献保持中性。无论是企业所有制的性质还是资金的来源，都不能成为决定市场主体市场竞争地位的先决性条件，税法也不能以此作为政策性调节的起点或机理。税收的政策性调节的目的在于通过利益的诱导实现国民经济结构、产业结构、区域结构的合理化。但国有企业、民营企业和涉外企业，其所从事的经济领域并没有泾渭分明的区隔。由于企业的经济属性直接决定于其投资资金的来源，以企业的经济属性为基础的差别性税收待遇，只能影响不同经济属性的企业在市场上的竞争能力，而不可能产生资金在不同行业、区域内流动和配置的政策效果。以企业的经济属性为基础的税收政策恰恰与其资源配置的宏观经济目标背道而驰。
　　税法要求的平等，不仅仅是税收负担分配上的平等，同时也包含通过税收的开征实现税收的经济夺了各种市场主体之间的平等竞争机会，并已经形公平和社会公平。税收通过课税机制的建立，在一定程度上建立机会平等竞争环境，在这种机会平等的基础上，人们能够按照经济能力通过自身的努力来参与市场竞争，进而实现社会有序发展的目标，促进经济效率，贯彻机会平等原则。（注：参见杨斌：《税收学》，科学出版社2003年版，第41—47页。）竞争机会平等的追求本身即是税法的应有之义，而在当前的税收体制下，已经过多的顾及市场主体自身的经济属性而给予差别性的税收对待，这在很大程度已经褫成对市场秩序的不当干预。
　　　　　　三、完善税制与民营企业平等税收法治环境形成
　　在当前民营企业、国营企业和涉外企业之间的经济属性决定其税收法律地位的情况下，税收法治环境的形成对于实现企业间的竞争机会的平等有着重要的意义。税收是国家对公民财产权和自由权的侵夺，因此，税收法治环境的形成对于公民自由安排其经济生活有着重要的意义。纳税人之间平等的税收待遇更是税收法治的应有之义。税收法治意味着税收负担在纳税人之间进行平等的分配。税法对所有的纳税人，无论其经济属性、规模、所属区域，均给予平等的保护。同时，必须以税法完成权利义务在纳税人之间的配置，以税法的明确性来保证纳税人平等的法律地位。
　　　　（一）税收平等原则与税收立法的确立
　　在全球市场进一步形成的背景下，资金的来源不应成为税收差别待遇的根源。尽管给予涉外企业税收优惠能够吸引更多的外资进入中国市场，在存在税收差别待遇的情况下，不过是将涉外企业本应承担的税收负担转嫁给民营企业，这无疑将无限的加大民营企业的税收成本，限制其在市场上进行公平的竞争。涉外企业的引进固然可以促进经济的发展，但立足于本国民间投资的民营企业的成长壮大，更能够在发展本国民族经济的基础上，提高国家的经济实力。对于民营企业而言，实现平等的税收对待已是“国民待遇”，能够为其创造公平的竞争机会。
　　国有企业直接来自国家的财政投资，但作为市场竞争主体不能因此而享有特殊税收待遇，应当根据其盈利能力而承担相应的税收负担。由于国有企业在国民经济生活中的重要地位，在融资、市场准入以及其他经济政策方面享有诸多的特殊性待遇，如仍享有特殊税收待遇，将进一步加大国有企业的优势地位，恶化民营企业的生存环境。
　　税收立法是税收法治形成的起点，税收立法的有效性直接决定税收法治环境的形成和税收的秩序化。为在民营企业、国营企业和涉外企业之间形成平等的税收待遇，应将平等原则、量能课税原则贯穿于税收立法的过程当中，尤其是在税收政策的制定过程中。税收是国家参与国民经济分配的活动，是针对经济收益进行征收，市场主体取得经济收益的能力将直接决定其承担税收负担的能力。税法在完成税收分担的过程中，不应根据所有制性质进行区别对待，而应考虑企业的经济收益能力，强调以所有企业经济收益能力为基础来平等分摊税收负担，建立平等的税收法治环境。
　　为此，应当在统一内外资企业不同税收待遇的基础上，进一步减少国有企业和民营企业间的差别性税收待遇，减轻民营的税收负担。如在企业所得税方面，应尽快合并内外资企业所得税，统一税率，统一税前扣除项目标准，给予所有企业尤其是民营企业以同样的税收待遇。同时，改变当前以所有制性质确定优惠对象，保证民营企业能够平等享有各种优惠措施。涉外企业和国有企业所享有的税收优惠措施，如加速折旧的优惠、再投资退税的优惠，只要符合税收优惠措施设置的目的，民营企业也应当平等的享有。在税收政策的制定方面，应当改变当前针对不同所有制企业制定的税收政策，确立以利益诱导为基础的税收政策。以利益的刺激和诱导来引导资金在不同行业和经济领域内的合理流动，实现税收政策宏观调控的政策效应。
　　　　（二）平等的税收执法环境的形成
　　“法律的生命在于实施”，税收执法是税收法治的核心环节，对于税收立法的实现有着重要的意义。税务机关应当严格依照税法规定完成税收的征收和管理，公正、平等的执行税法，不对民营企业有所歧视。税收征收的过程中，税务机关应严格依照税法规定的税收构成要件，根据民营企业的实际生产经营状况和收入状况，核定民营企业应当缴纳的税款，不得随意加征税款或提前征收税款。在选择民营企业的征收方式时，应根据民营企业的经营规模、会计账簿的设置情况确定不同的征收方式，不应将民营企业统一划入定额征收的范围内。同时也不得因民营企业税源小、收入少而减少为其服务。同时，在对国有企业和涉外企业征税的过程中，同样应当根据税法的规定足额征收税款，不得随意减免税或给予税法规定以外的其他税收优惠。惟有如此，才能为民营企业的发展创造良好的税收执法环境。
　　　　　　四、结语
　　随着税收体制改革的深入，我国的税收法治环境正在逐渐形成，但以经济身份和性质为基础所形成的税收差别性待遇在很大程度上依然存在，民营企业作为纳税人的合法权益得不到公平的对待，对其参与市场竞争已造成了极大的障碍。在民营企业逐渐成长为重要的市场力量，对我国经济发展作出重要的贡献的背景下，依然坚持税收差别待遇无疑将限制其竞争力，最终将导致民营企业的萎缩，削弱我国民族经济的实力。鼓励、支持和引导非公有制经济发展，应不断修正、完善我国的税收立法和税收政策、提高税收执法水平，创造公平、合理的税收法治环境。