摘要:税收是国家或其他公法团体,为财政收入或其他附带目的,对满足法定构成要件的人,强制课予的无对价金钱给付义务。不过,税收的这些特征主要限于普通法律的视野,它必须受到宪法观念和原则的约束。宪法对税收的限制并不脱离一般法律,但对其中的每一项具体特征,都必须从保护公民基本权利、促进社会全面发展、限制国家权力滥用的角度加以把握。如果税收立法违背了宪法的限制,其法律效力就会受到质疑。

关键词:税收概念;法律特征;宪法限制

　作为税法的基础性概念,每一本税法著作都会介绍税收,因为税法学的理论体系必须由此开始。总体来说,尚显稚嫩的我国税法学,其对税收概念的界定,深受财政学研究成果的影响。平心而论,财政学对税收的观察确有独到之处,税法学在一定范围内的合理借鉴,也是无可非议的。只是由于二者分属两个不同的学科,即使是观察同一个社会现象,也应该有各自不同的视角。如果将二者完全混同,就等于取消了财政学与税法学的学科界限。在目前的情形下,这也就等于取消了税法学的存在价值。因此,在税收概念的界定问题上,必须体现税法学同财政学的差异。

一、税收的法律特征

(一)税收的权利主体是国家或地方公法团体

国家是税收的征收主体,这在我国学界不存在异议,但其他公法团体能否成为课税主体,可能还需要一些时日才能达成共识。其实,国家也是一种公法团体。除了国家之外,在国外,有些地方公法团体和宗教公法团体也依法拥有某些课税权,如地方征收地方税,教会征收教会税,这早已是历史的事实。我国虽然承认合法宗教组织,但在政教分离原则的指导下,不可能赋予宗教组织课税权。而是否承认地方公法团体的课税权,以及从何种途径承认,这其实是我国近几年来,关于课税权力分割的一个核心话题。我国《宪法》第2条规定,国家的一切权力属于人民,人民行使权力的机构是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。这说明,在宪法层面上,人民的身份是双重的:一方面作为国家的国民,参与国家事务的决策程序;另一方面作为地方的居民,参与地方事务的决策程序。因此,从尊重宪法赋予地方的权力来看,我国现行的地方税制度似乎应当正名,将有限的地方收益权扩大为宪法统领下的地方课税权。这一点对于实行自治的民族地方来说更为迫切和重要。不过,从我国现实的国情看,由于财政管理体制未能理顺,地方政府存在很大的收入冲动。如果没有强有力的权力制约机制,当前违法“乱收费”的问题,就有可能演变成合法的“乱收税”。因此,就具体的过程和步骤而言,地方课税权还有待进一步探索。[1]

(二)税收的义务主体包括自然人和社会组织

虽然我国《宪法》第56条仅规定公民依照法律纳税的义务,但从宪法解释学的角度看,这是一种宣示性而非创设性条款。从宪法对国家职能的设定来看,公民的纳税义务是内在的必然。除了公民之外,外国人在特定的情况下也会发生纳税义务。确定外国人纳税义务的宪法依据在于《宪法》第32条。既然我国保护在中国境内的外国人的合法权益,那么外国人在一定范围内承担财产义务,也就成为宪法的必然要求了。至于对外国使馆人员的免税,则是基于国际礼让及对等互惠原则,并不是治外法权的承认。税法上的义务主体除了自然人外,还应该包括社会组织,即法人或不具有法人资格的其他组织体。社会组织纳税义务的宪法基础,也存在于宪法对财产权的保护规定。如果宪法不保护自然人和社会组织的财产权,这即意味着国家可以将其取为己用。在这种情况下,税收根本没有存在的意义。至于公法上的团体,由于其存在的目的在于公共服务,而非盈利,因此一般情况下,税法不宜对其课税。这包括公立医院、公立学校、乡村自治组织等。当然,如果他们从事目的外行为,偏离了公法团体的本性,则应该如对其他私法团体一样征税。

(三)税收以财政收入为主要目的或附随目的

自从税收产生以来,税收就是以财政收入为主要目的。特别是到了近现代,税收已经成为庶政之母,其在财政收入中占据绝对地位。甚至可以说,整个国家的政治活动都是围绕着收税和用税而进行的,税收国家就是对这一现象最好的描述。[2]税收以财政收入为主要目的不仅是一种事实表述,同时也是一种法律要求。如果税收偏离了财政收入的目的,纯粹作为一种禁止性的手段而存在,或者事实上已经出现了寓禁于征的效果,这就会与税收的宗旨背道而驰。至于税收特别措施的情况,需要从另外一个角度加以审视。税收特别措施的特点是,相同的纳税能力赋予不同的税收待遇,税收的管制诱导作用被前所未有地加以强调,财政收入功能反倒处于次要的位置。这样的措施在我国的税收实践中比比皆是,但在宪法上常常引起合宪性的质疑,主要问题集中在其对平等原则和量能课税的违反。我们认为,尽管我国宪法中没有相关条文解释税收目的,但是在税收特别措施已经普遍适用的前提下,应当尽可能从合宪的角度为其寻找法律依据,轻易否定其存在价值是不明智的。

(四)税收以满足法定构成要件为前提

税收是一种法定的债务,满足法律规定的构成要件后,纳税义务即自动发生,行政机关只能确定、催缴或实现税收债权,而不能创设税收义务。从这个意义上说,在税收的存在与否的问题上,行政机关的恣意是不允许存在的,法律将判断权牢牢地掌控在自己手中,即便授权也必须受到严格的限制。税收构成要件满足后,如果随意进行减免税,也会在纳税人之间形成一种不平等状态。一般情况下,这种做法必须具备正当的理由,否则就会损害税收的合法性基础。这里所谓的正当理由可以从两个方面观察,一是基于公平的量能课税;二是基于合乎比例的经济、社会、文化政策。前者主要针对以收入目的为主的税收,后者则针对以管制诱导目的为主的税收。如果符合上述条件,税收构成要件满足后,已经发生的税收也有可能发生变更甚至消灭。

(五)税收是一种公法上的金钱给付义务

现代税收之所以要限定为金钱给付义务,而不及于实物及劳务,这与税收国家的理念演变有关。在税收国家中,宪法保障财产自由、营业自由及职业自由,将财产权、营业及职业选择权全部划归私人所有。一般情况下,金钱给付义务对行为的自由限制最少,人们通过交纳一定的金钱,免去劳役、实物的限制,从而获得了最大的自由。从财产权的社会义务来看,虽然现代社会财产权神圣的教条已经被打破,财产权负有社会义务已经成为共识,但基于手段与目的之间的比例原则,这种社会义务应当以最少损害的方式为之。如果能够以金钱给付方式为之,自然也就保全了营业和职业自由,因而是一种最优的选择。[3]

(六)税收是一种无对价的给付

在法学上,法律关系可以分为不同的层次。就具体的税收法律关系而言,纳税义务发生以后,税务机关可以凭借行政强制权,将税收归入国库,纳税人无法对国家请求对等的给付。就此而言,税收对纳税人来说无疑是一种牺牲,而这正是税收区别于公债、规费,甚至受益费的地方。如果将税收界定为一种利益交换,则必须在法律上设计一种对等给付,供纳税人请求。而在事实上,国家对公众的财政给付,或者其他的公共产品提供,目前在法律上还不可能量化,不能成为一种内容确定、可供执行和救济的法律权利。因此,在法律层次上,税收对纳税人只能是一种牺牲或义务,是一种无对价的金钱给付。

(七)税收是一种强制性的给付

尽管人们也可以从取之于民、用之于民的角度,强化税收的道德色彩;尽管人们还可以从宪法的角度,设计种种强化税收与财政支出的互动关系;尽管历史上形成的良好的税收环境和纳税意识,对促进人们自觉纳税可以起到积极的作用,人们缴纳税收的动机与从事捐赠的动机还是完全不同的。税收不仅固定地、定期地发生,而且在制度设计上也不在乎人们的主观愿望。即便人们非常不情愿,只要符合法定的构成要件,税收也会自动发生,纳税人和税务机关的意志都不在考虑范围之内。从立法者的角度而言,由于税收与财政给付之间的联系较为间接,特别是由于财政支出过程中的浪费、挪用甚至贪污,使纳税人对政府陷入一种不信任状态。如果将财政收入基础建立在纳税人自愿的基础上,国家的财政开支将是无法维系的。

二、税收的宪法界限

基于上述分析,可以看出,税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的,对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务。这种界定尽管是对财政学关于税收概念合理扬弃,但是不容否认,它的存在是有一定适用范围的。总体来说,这种税收概念主要限于法律的视野,特别是税收实体法和税收征收法的视野,如果超出这范围,特别是从宪法的角度重新审视税收,也许会有另外一番含义。

宪法是国家的根本大法,是具有最高法律效力的母法,在宪政国家模式下,这不是一句空洞的口号,它具有实实在在的含义。比如,当我们强调依法治税时,“税收”的标准究竟是由法律规定,还是由宪法规定?立法者在制定税法时是否享有不受限制的自由裁量权?如果要对立法者加以限制,宪法在其中能起到什么样的作用?要回答这些问题,必须承认宪法对税的理解具有高于法律的效力,立法者只能在宪法税概念所界定的范围内行使权力,不能滥用立法权。       宪法对税收的界定当然可以借鉴一般法律的税收概念,但对其中的每一项具体特征,都必须从保护公民基本权利、促进社会全面发展、限制国家权力滥用的宪法角度加以把握。如果税收立法违背了宪法上税收概念的宗旨,则应当通过违宪审查使之归于无效。因此,从根本上说,宪法税收概念是沟通宪法与税法的桥梁,宪法通过对税收概念的解释贯彻自己的精神和理念,税法通过与宪法税收概念的衔接,保证自己在法律效力方面不至于违反宪法。我国目前无论是宪法还是普通法律,都没有关于税收概念的条款,学理上也很少有人讨论税概念在宪政实践中的积极意义。由于税收概念的定义缺位,导致税与其他财政收入形式的界限模糊,同时也使得立法机关在制定税法方面的形成权过大,容易对宪法所规定的基本权利构成侵犯。因此,应当从宪法的高度对税收的法律特征加以限制。

例如,在我国推行税费改革的过程中,费改税成为一种时髦。然而,很少有人讨论费与税的法律标准。实际上,将乡村集体经济组织的“三提五统”等费用通过征收统一农业税的形式筹集,这是不符合法理的。“三提五统”中也许确有些是应该列入政府财政预算的项目,如民兵费用、计划生育费用等等,这些本应该由税收负担,而不应向农民收费。但其他一些属于维持集体经济组织正常运转的费用,其性质与税收迥然有别,不能随意混淆。另外,税收与规费、受益费和特别公课的界限如何划定,关系如何协调,也是当前财政实践中一个非常棘手的问题。特别是随着特定目的税的出现,财政收入形式的分界线越来越模糊,因此,迫切需要研究如何从宪法的高度,防止行政机关通过费用的方式规避对税收的法律控制。

(一)税收是面向不特定公众强制征收的无对价

金钱给付义务在这个层次上,宪法对税收的界定与法律对税收的界定应该是同一的,用以说明税收作为其本身存在的最基本形式特征。这个层次的界定主要为了使税收区别于其他财政收入形式,防止立法机关混淆财政收入的界限,逃避税收法定主义的管制,通过规费、受益费或者特别公课的形式变相增加民众的负担。换句话说,税收在宪法上的这层含义是法律上税收概念的效力源泉。不是法律上的税收概念直接用于解释宪法上的税收概念,而是宪法上税收概念的第一层含义适用于法律后,即成为法律上税收概念的约束。

(二)税收是遵从宪法最低约束的给付义务

这是宪法上税收概念消极保障功能的体现。国家开征税收时,即便完全符合宪法对税收形式特征的界定,没有超出“面向不特定公众征收的无对价金钱给付义务”的范围,也不见得就已经合乎宪法,不受其他方面的限制。宪法对税的限制体现在许多方面,如开征税收必须遵守税收法定主义,课税要件和征收程序都只能通过法律加以规定。即便有授权立法,也只能对某些具体事项予以补充性规定,不能涉及纳税人基本权利方面的内容。又如,以财政收入为目的的税收应当符合公平课税原则,对所有纳税人平等对待,保证不因纳税而影响纳税人的人性尊严和生存权;对以经济、社会或文化政策为目的的管制诱导性税收,则应从比例原则的角度,衡量其目的与手段之间的适当性。如果采用的手段不适当,超出了达到目的的需要,或者根本不能达到目的,则与宪法的精神相冲突。宪法对税收的最低约束通过违宪审查制度予以保障。

    (三)税收是用于合宪开支的给付义务这是宪法税收概念积极保障功能的体现。国家开征税收时,即便完全符合宪法对税收性质特征的界定,也完全遵守宪法的最低约束,如果其收入不能用于合乎宪法目的的用途,税收的正当性还是存在疑问。以往的税法学总认为税法的研究范围限于收入,如何使用纳税人缴纳的税收,是税法研究领域以外的问题。即便是研究视野稍显开阔的财政法学,其在研究税收问题时,也是不自觉地将其与财政支出割裂,主张纳税人的权利保护与财政支出无关。这说明,传统的税收概念是以割裂征收与使用的方式构筑而成的。

然而正如有的学者所说,“在权利与义务相统一的现代法制精神下,公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的,因此从税收或纳税义务的角度构造现行宪法预定的税的概念,无论其理论上有多么精辟,它都是片面的,它都是无法体现税的法律上尤其是宪法上的完整性、实质性含义的。完整的法律上的税的概念应是税的纳付与使用的统一,即它是从纳税者的权利与义务相统一的角度构造的概念。”因此,“法律上的税的概念是指,作为法律上的权利与义务主体的纳税者(公民),以自己的纳付是用于宪法规定的其享有各项权利为前提,并在此范围内,依照遵从宪法制定的税法为依据,承担的物质性给付义务。”[4]

这种体现“北野税法学派”特色的税概念,[3]对我们从更广阔的视野下认识税的本质,提供了一个很好的参考和借鉴。因此,宪法对税收在第三层次的限制,是督促政府将税收收入用于合乎宪法规定的用途。如果税收不能“用之于民”,国家则无权“取之于民”。这种权利即使目前还难以通过具体的诉讼途径加以体现,但至少可以提炼为一种更具抽象的宪法权利,通过宪法诉讼或政治运动的方式予以实现。

[参考文献]

[1]　刘剑文,熊　伟.税法基础理论[Ｍ].北京:北京大学出版社,2004.

[2]　北野弘久.税法学原论(第4版)[Ｍ].陈　刚等译.北京:中国检察出版社,2001.

[3]　葛克昌.行政程序与纳税人基本权[Ｍ].台北:翰芦图书出版有限公司,2002.

[4]　陈　刚.税的法律思考与纳税者基本权利的保障[Ｊ].现代法学,1995,(5):14 17.