摘　要:从保护纳税人权利的角度出发,我国现行采取强制性税务行政复议和设置税务行政复议前置条件的做法值得反思,税务争讼制度有必要重构。本文认为,应当取消强制性的税务行政复议,允许纳税人自由选择争讼程序;应当取消税务行政复议前置条件,保障纳税人申请救济的基本权利。

关键词:税务行政复议;税务行政诉讼;制度重构

　税务争讼是法定机关通过法定程序解决税务争议的过程。税务争议可以从狭义和广义两种角度理解。本文所探讨的主要是狭义的税务争议,即仅仅与税收核定有关的争议。如我国《税收征收管理法》规定的纳税争议,就是从这个意义而言的。所谓纳税争议,是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。

一、反思与重构:税务争讼的程序结构

和一般的行政争议相比,纳税争议既有共性的一面,又有与众不同的特性成分。造成这种差异的原因主要在于,税收是国家财政收入的主要源泉,税款的征收必须有一定的效率。如果税款不能及时入库,公共服务的提供就会受到影响。加之税务案件的数量十分庞大,征税程序本身不能过于复杂。税务机关往往基于一定的盖然性,即向纳税人下达缴纳税款的核定,使得征税过程难免发生一些错误。正因为如此,在设计税务争讼的程序结构时,大都给税务机关自我纠错的机会,而不将所有的争议都首先提交诉讼。除此之外,由于纳税争议的内容涉及高度的技术性,只有经过长期训练的专业人员,才有可能形成正确的裁决结论。有鉴于此,在许多国家的税法中,就纳税争议而言,一般不允许当事人直接向法院起诉,而是预先设置一个行政裁决程序。至于行政裁决程序的名称及结构,不同国家的税法有不同的规定。

按照德国《税收通则》的规定,如果纳税人对于税款核定不服,则必须向作出核定的税务机关提出异议。对于税收核定之外的其他行政行为,则既可以向原税务机关提出诉愿,也可以向上级税务机关提出诉愿。原税务机关对诉愿没有决定权,但可以纠正自己的行政行为。上级税务机关受理当事人的诉愿后,也应当将案件移交原税务机关,使其有机会决定是否给与救济。原税务机关拒绝提供法律救济的,上级税务机关才能作出诉愿决定。异议决定或诉愿决定作出后,如果当事人仍然不服,才能向财务法院请求裁判。[1]

日本也实行税务机关前置审查的做法。如果是有关国税的争议,对税务署长所作处分不服的人,首先应当向原处分机关申请异议。对异议决定不服的当事人,可以向专门的“国税不服审判所”请求审查。如果对国税不服审判所的裁决不服,才能在规定的期间内提出诉讼。对于地税而言,由于没有专门的“不服审判所”,只实行单一阶段的行政不服申请前置。对原处分机关的异议决定不服时,当事人可以直接向法院提起诉讼。[2]国税不服审判所虽然隶属于国税厅,但独立于从事具体征收工作的税务署。因此,其对税务争议的解决有一定的独立裁判权,不受税务征收机关的干预。

我国1949年之前的税务争讼形式,既有行政机关的复查和诉愿,又有通过法院的行政诉讼。复查最早规定于1904年的所得税条例,它由做出决定的税务机关自我审查。诉愿最早规定于1920年的诉愿法,这是由上级税务机关主持的一种审查制度。行政诉讼最早规定于1904年的行政诉讼条例,是法院对税务行政行为的一种审查制度。自新中国成立后,这种结构在大陆地区完全被废止,但台湾地区仍然延续至今,只是在内容上有所调整而已。按照其现行税法的规定,如果纳税人课税处分(包括税收及各种附带给付、罚锾)不服,必须经过税务机关的复查;对复查决定不服的,才能向上级税务机关提起诉愿;对诉愿决定不服的,才能向法院提起诉讼。对于课税处分之外的行为,不在申请复查的范围内,只能向上级税务机关提起诉愿。如果不经过诉愿机关的决定,也不能向法院提起行政诉讼。

按照我国《税收征收管理法》第88条的规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定,缴纳或者解缴税款及滞纳金,或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。与台湾地区税务争讼制度相比,大陆地区没有税收复查制度,对纳税争议之外的税务争议,也不以行政复议为前置程序,可以直接向法院起诉。不过,对于税务机关的征税决定,当事人必须先行申请复议。如果对复议决定不服,才能向法院起诉。这说明,纳税争议的解决仍然实行复议前置,这与台湾地区的诉愿前置是一致的,只是没有设置前置的复查程序。

对于这种复议前置制度,学术界和实务界时有微言。其内容大致涉及当事人的诉权,税务争讼的效率,以及复议本身的公正性。确实,尽管税务复议存在一些优势,例如复议程序较为简便迅速,便于发挥税务机关的专业优势,可以给税务机关提供纠错机会,可以审查征税行为的合理性,有利于减轻法院的诉讼负担,等等。但是,如果复议机关不能保持身份独立,复议结果时时受到征收机关影响,这样的复议事实上起不到任何作用。日本的国税不服审判所虽然在基层与征收部门分立,但仅仅因为在中央隶属于国税厅,审判官具有税务行政人员的身份,北野弘久先生就提出了严厉的批评,认为其无法保持裁判公正,侵犯了纳税人基本权。[2](P305-306)美国的财政部立法局之所以得到纳税人的信任,也是因为其与负责征收的国内收入署没有任何行政隶属关系。

按照我国《行政复议法》第12条的规定,对县级以上地税部门的具体行政行为不服的,由申请人选择,可以向本级人民政府申请行政复议,也可以向上一级地税部门申请行政复议。对国税部门的具体行政行为不服的,向上一级国税部门申请行政复议。行政复议机关一般都设有法制工作机构,由其具体从事行政复议的审查。不过,这种机构并没有独立的行政职权,而仅仅是行政机关的内设机构。如果由上级税务机关进行复议,税收征收的压力时时制约着复议机构,复议结果容易向下级税务机关偏袒。如果由同级人民政府进行复议,复议所要求的专业优势则不复存在,其最多只能从程序上进行审查,而对实体方面大都予以维持。这样,尽管税收行政复议可以较快地做出决定,但如果不能合法公正地解决纠纷,当事人还是会走上行政诉讼之路。两套程序一旦累加,前置程序无论多么简便,也是一种导致资源浪费的多余。

法定的行政复议前置制度,无疑是基于这样一个假设:一旦取消复议前置,纳税争议绝大部分都会涌向法院。这一方面增加了法院的诉讼负担,另一方面也不利于税务机关自纠自查。然而,如果复议确实能够做到公正,能够快速便捷地解决争议,能够维护当事人的合法权益,相比之下,法院的诉讼程序旷日持久,且法官没有专业方面的知识,可能难以很好地解决纠纷、平息争议,任何一个理性的当事人都会选择行政复议。只有在对当事人不利时,才需要法律进行强制。如果复议程序对当事人有利,或者与法院的审判不相上下,完全可以优先选择复议制度。假如能做到这样,当事人选择行政复议时,就不是基于法律的强制,而是基于自身利益的衡量。也只有这样,才能够督促税务机关改进程序,取得纳税人及其他当事人的信任。由此可知,我国税法之所以强行要求复议前置,实际上已经认识到,和法院的诉讼程序相比,行政复议对当事人是不利的。

然而,以当事人的利益损失,换取税务机关的复议权,不可能导致税务争讼的效率。对于不公正的复议结果,当事人必定还会向法院起诉。况且,即便允许当事人放弃行政复议,而直接向法院提起行政诉讼,税务机关也不是没有自我纠错的机会。按照行政诉讼的程序,法院必须在法定期限内,将起诉状的副本送达被告。而在诉讼期间,税务机关可以重新做出具体行政行为。如果税务机关认为征税决定合法,自然可以积极应诉。假如税务机关认识到征税决定的错误,就可以通过一定的程序予以改正。由于行政诉讼的期限较长,税务机关有足够的时间进行自查,何必一定要强行设置一个复议程序?只要税务机关及时改正错误,当事人一般都会选择撤诉。这样,行政诉讼程序也就自然终止了。即便当事人坚持继续诉讼,如果征税决定确实存在违法,法院最多作出一个确认判决,这也有助于税务机关改进工作,对税务机关的形象并没有损害。因此,即便对于纳税争议,也应该取消复议前置,实行选择复议制度。

二、反思与重构:税务争讼的前置条件

《税收征收管理法》第88条规定,对于与征税有关的纳税争议,不仅行政复议是行政诉讼的前置程序,行政复议本身也需要满足一定的条件。如果纳税人、扣缴义务人或纳税担保人不能足额缴纳税款,或者提供足额的担保,不得申请行政复议。这种关于税务行政复议前置条件的规定,实际上源自国务院1986年制定的《税收征收管理暂行条例》。该条例第40条规定,管理相对人与税务机关在纳税或者违章处理问题上发生争议时,必须首先按照税务机关的决定缴纳税款、滞纳金、罚款,然后在10日内向上级税务机关申请复议。到1992年制定《税收征收管理法》时,有关纳税争讼的程序要求未作任何改变,仍然实行复议前置主义,仍然将缴纳税款和滞纳金作为复议前提。其进步之处在于,对其他类型的税务争议为选择复议制度,对罚款的争讼也不再要求先行缴纳罚款。《税收征收管理法》现行的规定,是2001年全面修订的结果。其与1992年立法的不同之处在于,允许纳税人、扣缴义务人、纳税担保人,在提供担保后申请行政复议。

尽管增加纳税担保的内容之后,税务复议的条件已经有所缓和,但迄今为止,这仍然是一个饱受诟病的条款。法律之所以如此强硬地要求,当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议,主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议,按照现行的税务争讼程序,从复议到诉讼,从一审到二审,至少要经历半年以上的时间。在这段时期内,税款可能面临各种各样的风险,对国家利益可能会构成损害。不仅如此,如果当期的税收不能当期入库,必须等争讼程序结束才能实现,这还会增加税收管理的难度。不过我们认为,仅仅因为这些理由就限制当事人申请复议,其手段和目的之间实在缺乏必要的平衡,因而严重违背了法治国家所要求的比例原则。不仅如此,如果当事人无法缴纳税款和滞纳金,其申请救济的权利完全被剥夺,这在法治国家无疑是一种无法容忍的专断。

实际上,按照《行政复议法》第21条的规定,在行政复议期间,原则上不停止具体行政行为的执行。按照《行政诉讼法》第44条的规定,在行政诉讼期间,原则上也不停止具体行政行为的执行。如果出现停止执行的情形,一般也是行政机关或法院认为有必要,或者法律法规有直接的要求。这足以说明,税款的安全与申请复议之间没有联系。如果当事人没有缴纳税款和滞纳金,即便其已经申请行政复议,或者进入行政诉讼程序,只要税务机关认为必要,仍然可以强制执行。当然,在行政复议程序中,复议机关可以决定停止执行;在行政诉讼程序中,法院可以决定停止执行。但是,无论是复议机关还是法院,当其决定停止执行征税决定时,必定会平衡国家与当事人之间的利益。这种情况下的停止执行,与公共利益不仅不会冲突,而且是有利于公共利益的。因此,申请复议与税款安全之间,没有任何必然联系。

在我国关税行政征收程序中,复议前置条件的问题也曾经存在。例如,1987年《海关法》第46条规定:“纳税义务人同海关发生纳税争议时,应当先缴纳税款,然后自填发税款纳税证之日起30日内,向海关书面申请复议,海关应当自收到复议申请之日起15日内作出复议决定;纳税人对海关的复议决定不服的,可以自收到复议决定书之日起15日内向海关总署申请复议;对海关总署作出的复议决定仍不服的,可以自收到复议决定书之日起15日内,向人民法院起诉。”不过,经过2000年的修改后,《海关法》第64条规定:“纳税义务人同海关发生纳税争议时,应当缴纳税款,并可以依法申请行政复议;对复议决定仍不服的,可以依法向人民法院提起诉讼。”正如有的学者所说:“新海关法实施以来并未出现由于申请复议、提起诉讼而影响国家征收关税的问题。关税的征收与税收的征收其性质基本相同,海关法可以取消交清关税才能申请复议的条件,为什么税收征收管理法就不能取消这一限制行政相对人救济权利的规定呢?!”[3]

在一个民主宪政国家,立法活动必须受制于宪法的原则和精神。如果法律违反了宪法的规定,同样也应该归于无效。而就税收复议的前置条件而言,尽管增加纳税担保的内容后,相关的后果有所减轻,但是,无力缴纳税款及滞纳金的人,一般也都无力提供担保。因此,复议前置条件的设定,使当事人无法与税务机关进行抗辩,从而剥夺了当事人申请救济的权利,同时也使其财产权无法得到合理的保护。我国宪法第41条规定:“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员,有提出批评和建议的权利,对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为,有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利。”这说明,复议和诉讼是公民的宪法权利。根据十届全国人大二次会议通过的《宪法修正案》,“国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权”,“国家尊重和保障基本人权”。而对税务机关侵害财产的行为申请救济,这既是保护公民财产权的手段,又是公民基本人权的重要内容。因此,复议前置条件有违宪之嫌,应当尽早予以废止。

参考文献:

[1]　康炎村.租税法原理[M].台北:台湾凯伦出版社,1987.

[2]　(日)北野弘久.税法学原论(第4版)[M].陈刚,杨建广,等译.北京:中国检察出版社,2001.

[3]　蔡小雪.行政复议与行政诉讼的衔接[M].北京:中国法制出版社,2003.101.